1. Opodatkowanie
1.1. Zatrudnienie w polskiej spółce
Prawo polskiego fiskusa do opodatkowania dochodów ze stosunku pracy jest ograniczone postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z krajem rezydencji (miejsca zamieszkania) wysłanego pracownika. Jeżeli nierezydent wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę z polskim pracodawcą, to fiskus polski może opodatkować jego wynagrodzenie (łącznie z innymi gratyfikacjami, np. premiami). Jak wynika z art. 15 ust. 1 um. OECD dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, ale jeżeli „praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie", to otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie wykonywania pracy (tu: w Polsce). W przypadku opodatkowania wynagrodzenia za pracę najemną w państwie jej wykonywania państwo rezydencji stosuje jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania: metodę zwolnienia (wyłączenia) albo metodę ograniczonego zaliczenia.
Przykład
G. Ostańczuk, rezydent Białorusi, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce z o.o., przy czym praca jest świadczona na obszarze województwa podlaskiego. Oznacza to, że dochody G. Ostańczuka z umowy o pracę zostaną opodatkowane w Polsce (według skali podatkowej), przy czym na Białorusi zostaną one zwolnione spod opodatkowania (art. 15 w związku z art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Białorusią, Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534). Spółka z o.o. jako pracodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy według ogólnych zasad; bez znaczenia jest okoliczność, że odbiorcą wynagrodzenia jest rezydent Białorusi. Dochody z tytułu umowy o pracę G. Ostańczuk musi wykazać w zeznaniu rocznym.
1.2. Oddelegowanie do Polski z zagranicznej spółki macierzystej
Wynagrodzenie za pracę, która jest fizycznie wykonywana na obszarze Polski, jest wypłacane przez pracodawcę zagranicznego. Stąd też należy również uwzględniać ustęp 2 art. 15 um. OECD, z którego wynika wyłączne prawo opodatkowania dochodów przez państwo rezydencji tej osoby (tu: państwo obce), jeżeli łącznie są spełnione trzy przesłanki:
1) odbiorca przebywa w państwie źródła (tu: w Polsce) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie źródła, i
3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie źródła.
Jeżeli jedna z wyżej wymienionych przesłanek nie zostanie spełniona, to państwo źródła (tu: Polska) ma prawo opodatkować dochody z pracy wykonywanej na jego terytorium przez pracownika zatrudnionego przez przedsiębiorcę zagranicznego i wysłanego do Polski. I tak, jeżeli obywatel państwa obcego wykonuje pracę na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy (przesłanka 1), a jego wynagrodzenia nie ponosi zakład, np. oddział (przesłanka 3), to trzeba jeszcze badać, czy wynagrodzenie „jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy" zagranicznego (przesłanka 2)1.
Przykład
K. Goldmann - rezydent Izraela zatrudniony przez pracodawcę izraelskiego został wysłany do polskiej spółki z o.o. w celu świadczenia usług w zakresie wprowadzania nowej technologii. W 2010 r. łączny pobyt K. Goldmanna w Polsce wynosił 150 dni. Pomiędzy obydwiema spółkami istnieje umowa o świadczenie tego rodzaju usług, na podstawie której zleceniobiorca (spółka z Izraela) otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie ryczałtowe. Mając na uwadze, że wysłany pracownik wykonuje pracę w celu wykonania zobowiązań wynikających ze stosunku zobowiązaniowego łączącego jego zagranicznego pracodawcę z polską spółką, to nie należy traktować zapłaty polskiej spółki wynikającej z umowy o świadczenie usług jako wypłaty wynagrodzenia na rzecz wysłanego pracownika w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124). W konsekwencji K. Goldmann nie podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów z umowy o pracę świadczonej w Polsce i wypłacanych przez pracodawcę z Izraela.
Przykład
K. Goldmann - rezydent Izraela zatrudniony przez pracodawcę izraelskiego został wysłany do polskiej spółki z o.o. w celu wykonywania pracy pod kierownictwem podmiotu polskiego w ramach jego struktury organizacyjnej. W 2010 r. łączny pobyt K. Goldmanna w Polsce wynosił 150 dni. Pomiędzy obydwiema spółkami istnieje porozumienie o zwrocie przez polską spółkę kosztów wynagrodzenia pracownika wysłanego z Izraela. Mając na uwadze, że wysłany pracownik wykonuje pracę na rzecz polskiej spółki, która ostatecznie ponosi koszt jego wynagrodzenia (tzw. pracodawca w sensie ekonomicznym), to należy traktować zwrot kosztów dokonywany przez polską spółkę jako wypłatę wynagrodzenia w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124). W konsekwencji K. Goldmann podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów z umowy o pracę świadczonej w Polsce i wypłacanych przez pracodawcę z Izraela. Na nierezydencie K. Goldmann spoczywa obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych zaliczek za miesiące do listopada w wysokości zasadniczo 18% dochodu (art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Wpłata zaliczki za grudzień następuje w terminie złożenia zeznania podatkowego.
1.1. Zatrudnienie w polskiej spółce
Prawo polskiego fiskusa do opodatkowania dochodów ze stosunku pracy jest ograniczone postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z krajem rezydencji (miejsca zamieszkania) wysłanego pracownika. Jeżeli nierezydent wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę z polskim pracodawcą, to fiskus polski może opodatkować jego wynagrodzenie (łącznie z innymi gratyfikacjami, np. premiami). Jak wynika z art. 15 ust. 1 um. OECD dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, ale jeżeli „praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie", to otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie wykonywania pracy (tu: w Polsce). W przypadku opodatkowania wynagrodzenia za pracę najemną w państwie jej wykonywania państwo rezydencji stosuje jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania: metodę zwolnienia (wyłączenia) albo metodę ograniczonego zaliczenia.
Przykład
G. Ostańczuk, rezydent Białorusi, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce z o.o., przy czym praca jest świadczona na obszarze województwa podlaskiego. Oznacza to, że dochody G. Ostańczuka z umowy o pracę zostaną opodatkowane w Polsce (według skali podatkowej), przy czym na Białorusi zostaną one zwolnione spod opodatkowania (art. 15 w związku z art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Białorusią, Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534). Spółka z o.o. jako pracodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy według ogólnych zasad; bez znaczenia jest okoliczność, że odbiorcą wynagrodzenia jest rezydent Białorusi. Dochody z tytułu umowy o pracę G. Ostańczuk musi wykazać w zeznaniu rocznym.
1.2. Oddelegowanie do Polski z zagranicznej spółki macierzystej
Wynagrodzenie za pracę, która jest fizycznie wykonywana na obszarze Polski, jest wypłacane przez pracodawcę zagranicznego. Stąd też należy również uwzględniać ustęp 2 art. 15 um. OECD, z którego wynika wyłączne prawo opodatkowania dochodów przez państwo rezydencji tej osoby (tu: państwo obce), jeżeli łącznie są spełnione trzy przesłanki:
1) odbiorca przebywa w państwie źródła (tu: w Polsce) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie źródła, i
3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie źródła.
Jeżeli jedna z wyżej wymienionych przesłanek nie zostanie spełniona, to państwo źródła (tu: Polska) ma prawo opodatkować dochody z pracy wykonywanej na jego terytorium przez pracownika zatrudnionego przez przedsiębiorcę zagranicznego i wysłanego do Polski. I tak, jeżeli obywatel państwa obcego wykonuje pracę na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy (przesłanka 1), a jego wynagrodzenia nie ponosi zakład, np. oddział (przesłanka 3), to trzeba jeszcze badać, czy wynagrodzenie „jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy" zagranicznego (przesłanka 2)1.
Przykład
K. Goldmann - rezydent Izraela zatrudniony przez pracodawcę izraelskiego został wysłany do polskiej spółki z o.o. w celu świadczenia usług w zakresie wprowadzania nowej technologii. W 2010 r. łączny pobyt K. Goldmanna w Polsce wynosił 150 dni. Pomiędzy obydwiema spółkami istnieje umowa o świadczenie tego rodzaju usług, na podstawie której zleceniobiorca (spółka z Izraela) otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie ryczałtowe. Mając na uwadze, że wysłany pracownik wykonuje pracę w celu wykonania zobowiązań wynikających ze stosunku zobowiązaniowego łączącego jego zagranicznego pracodawcę z polską spółką, to nie należy traktować zapłaty polskiej spółki wynikającej z umowy o świadczenie usług jako wypłaty wynagrodzenia na rzecz wysłanego pracownika w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124). W konsekwencji K. Goldmann nie podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów z umowy o pracę świadczonej w Polsce i wypłacanych przez pracodawcę z Izraela.
Przykład
K. Goldmann - rezydent Izraela zatrudniony przez pracodawcę izraelskiego został wysłany do polskiej spółki z o.o. w celu wykonywania pracy pod kierownictwem podmiotu polskiego w ramach jego struktury organizacyjnej. W 2010 r. łączny pobyt K. Goldmanna w Polsce wynosił 150 dni. Pomiędzy obydwiema spółkami istnieje porozumienie o zwrocie przez polską spółkę kosztów wynagrodzenia pracownika wysłanego z Izraela. Mając na uwadze, że wysłany pracownik wykonuje pracę na rzecz polskiej spółki, która ostatecznie ponosi koszt jego wynagrodzenia (tzw. pracodawca w sensie ekonomicznym), to należy traktować zwrot kosztów dokonywany przez polską spółkę jako wypłatę wynagrodzenia w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124). W konsekwencji K. Goldmann podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów z umowy o pracę świadczonej w Polsce i wypłacanych przez pracodawcę z Izraela. Na nierezydencie K. Goldmann spoczywa obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych zaliczek za miesiące do listopada w wysokości zasadniczo 18% dochodu (art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Wpłata zaliczki za grudzień następuje w terminie złożenia zeznania podatkowego.