Wyłączenia podmiotowe z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym

Nie wszystkie osoby fizyczne mogą korzystać z opodatkowania przychodw z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osb fizycznych w formie ryczałtu od przychodw ewidencjonowanych. Niniejszy komentarz stanowi omwienie najważniejszych zagadnień dotyczących wyłączeń podmiotowych z powyższego podatku.

Wyłączenia z ryczałtu

Wyłączenia podmiotowe z opodatkowania podatkiem dochodowym w tej formie określają przepisy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej u.z.p.d.f.
Skutkiem zaistnienia przesłanki wyłączenia podmiotowego jest niemożność skorzystania przez podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Co istotne, dotyczy to wszystkich przychodów podatnika, a nie tylko przychodów, których dotyczy przesłanka wyłączenia podmiotowego. Jest to szczególnie widoczne w przypadku wyłączeń podmiotowych ze względu na fakt uzyskiwania określonych przychodów (zob. punkt 3. Podatnicy uzyskujący przychody wyłączające korzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu). Uzyskiwanie takich przychodów wyłącza możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również w stosunku do innych przychodów (przychodów, których uzyskiwanie nie wyłącza możliwości korzystania z opodatkowania w tej formie).
Od zasady tej istnieje jeden wyjątek – przepisy art. 8 ust. 1 u.z.p.d.f. stosuje się z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b u.z.p.d.f., czyli przepisu przewidującego możliwość opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku przychodów uzyskanych z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W konsekwencji omawiane w niniejszym komentarzu wyłączenia podmiotowe z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie mają zastosowania do tych przychodów. Innymi słowy – podatnicy wyłączeni podmiotowo z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie jednego (lub więcej) z przepisów art. 8 ust. 1 u.z.p.d.f. mogą korzystać z opodatkowania tym podatkiem w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (co potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach – zob. przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2005 r. - BI/005-0012/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/).

2. Podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się, między innymi, do podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej (zob. art. 8 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f.). A zatem nie jest możliwe jednoczesne korzystanie przez podatników z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego oraz karty podatkowej.

3. Podatnicy korzystający z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się, między innymi, do podatników korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego (zob. art. 8 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f.). Brzmienie tego przepisu powoduje, że z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu nie mogą korzystać podatnicy korzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., tj. zwolnienia obejmującego dochody podatników uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).

4. Podatnicy uzyskujący przychody wyłączające korzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu

Możliwość korzystania z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącza również uzyskiwanie określonych w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. przychodów. Podkreślić należy, że wyłączenie to (jak wszystkie omawiane w niniejszym komentarzu) ma charakter podmiotowy. W konsekwencji uzyskiwanie przychodów wyłączających możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłącza również możliwość opodatkowania w tej formie pozostałych przychodów podatnika (tj. przychodów, których uzyskiwanie nie wyłącza możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych).

Ponadto zauważyć należy, że przesłanką omawianego wyłączenia jest uzyskiwanie określonych przepisami art. 8 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f., nie zaś tylko fakt zgłoszenia (w ewidencji działalności gospodarczej lub rejestrze przedsiębiorców) wykonywania określonego rodzaju działalności. W konsekwencji zgłoszenie prowadzenia działalności dotyczącej przychodów wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. nie wyłącza korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli przychody te nie są faktycznie uzyskiwane.

Kto nie może korzystać z ryczałtu?

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić pragnę, że z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie mogą korzystać podatnicy uzyskujący w całości lub w części przychody z tytułu:

• 1) prowadzenia aptek,
• 2) działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
• 3) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
• 4) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p.d.f. (w praktyce przepis ten jest pozbawiony wartości normatywnej, gdyż w kontekście definicji „wolnych zawodów” obowiązującej dla celów u.z.p.d.o.f. zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p.d.f. nie istnieją w rozumieniu u.p.d.o.f. „wolne zawody inne niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p.d.f.),
• 5) świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d.f., a więc:
  • a) usług pośrednictwa w sprzedaży paliw, rud, metali oraz chemikaliów przemysłowych (PKWiU 51.121), pośrednictwa w sprzedaży maszyn, urządzeń przemysłowych, statków, samolotów i innych pojazdów latających (PKWiU 51.14), pośrednictwa w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 51.18) oraz pośrednictwa w sprzedaży towarów, różnego rodzaju (PKWiU 51.19), 
  • b) usług oferowania miejsc sypialnych w wagonach sypialnych i w innych środkach transportu (PKWiU 55.23.14),
  • c) usług magazynowania i przechowywania cieczy i gazów (63.12.12),
  • d) usług magazynowania i przechowywania towarów w strefach wolnocłowych (PKWiU 63.12.14-00.30),
  • e) usług pośrednictwa finansowego (PKWiU 65-67),
  • f) usług związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny (PKWiU 70.1),
  • g) usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (PKWiU 70.2); nie wyłącza jednak opodatkowania ryczałtem fakt uzyskiwania przychodów z prywatnie świadczonych (tj. świadczonych bez prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie składników majątku innych niż związane z działalnością gospodarczą) usług najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (zob. objaśnienia do załącznika nr 2 do u.z.p.d.f.),
  • h) usług agencji nieruchomości świadczonych na zlecenie (PKWiU 70.31),
  • i) usług badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU 73.1) oraz w dziedzinie nauk społeczno-humanistycznych (PKWiU 73.2),
  • j) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
  • k) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2),
  • l) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3),
  • m) usług reklamowych (PKWiU 74.4),
  • n) usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usług świadczonych przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu (PKWiU 74.5), z wyjątkiem usług pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2),
  • o) usług detektywistycznych i ochroniarskich (PKWiU 74.6),
  • p) usług wykonywania fotografii reklamowych i podobnych (PKWiU 74.81.23),
  • q) usług tłumaczeń pisemnych (PKWiU 74.83.13) oraz ustnych (PKWiU 74.83.13); wyłączenie to nie dotyczy jednak przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej świadczonej w ramach wolnych zawodów (zob. objaśnienia do załącznika nr 2 do u.z.p.d.f.),
  • r) usług komercyjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 74.84), z wyjątkiem usług organizowania wystaw, targów i kongresów (PKWiU 74.84.15),
  • s) usług w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (PKWiU 75), z wyjątkiem usług związanych ze zwalczaniem pożarów i zapobieganiem pożarom (PKWiU 75.25.11),
  • t) usług w zakresie edukacji (PKWiU 80), z wyjątkiem usług przygotowywania dzieci do nauki w szkole w ramach usług związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych, w tym specjalnych (ex PKWiU 80.10.11),
  • u) usług w zakresie zdrowia ludzkiego (PKWiU 85.1),
  • v) usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 91),
  • w) usług związanych z rekreacją kulturą i sportem (PKWiU 92), z wyjątkiem usług związanych z ogrodami botanicznymi i zoologicznymi oraz obszarami z obiektami chronionej przyrody (PKWiU 92.53),
  • x) usług pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 93.05, z wyjątkiem usług opieki doraźnej i robienia zakupów.
• 6) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych (prowadzeniem działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik kupuje takie części czy akcesoria w celu odsprzedaży, a więc w celach handlowych; prowadzenia takiej działalności incydentalna sprzedaż takich części lub akcesoriów; wyłączenie, o którym mowa, nie znajduje również zastosowania w przypadku zakupu i wykorzystywania części i akcesoriów do świadczenia usług naprawy pojazdów mechanicznych – zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wągrowcu z dnia 13 sierpnia 2007 r. - MB/415-13/07, http://sip.mf.gov.pl/sip/).

*Wszystkie symbole PKWiU dotyczą stosowanego dla celów podatkowych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Uzyskiwanie wymienionych przychodów skutkuje nie tylko brakiem możliwości wyboru opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego, ale również – jeśli zostaną uzyskane po raz pierwszy w ciągu roku - utratą prawa do korzystania z opodatkowania w tej formie. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 3 u.z.p.d.o.f., jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f., traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.