Odpowiedź:
W Państwa przypadku, z uwagi na to, że w roku 2014 brak było obrotu zwolnionego, a obrót taki pojawi się w roku 2015, celowe jest ustalenie tzw. proporcji odliczania podatku naliczonego na 2015 r. w drodze jej oszacowania, w uzgodnieniu z urzędem skarbowym. Zagadnienia te regulują przepisy art. 90 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Proporcja taka ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czyli w związku z czynnościami zwolnionymi). Zwracam tu uwagę, że problematyka ustalania proporcji jest mocno złożona, m.in. występuje szereg wyjątków wyłączających uwzględnianie w wyliczaniu proporcji pewnych czynności zwolnionych z VAT. Zagadnienia te są omówione w innych artykułach dostępnych w naszych serwisach; tutaj skupimy się na księgowym aspekcie sprawy.
Z ekonomicznego punktu widzenia rozliczanie naliczonego podatku VAT tzw. proporcją powoduje, że część podatku naliczonego nie może zostać odliczona od podatku należnego. Wyróżnić trzeba dwa zasadnicze przypadki:
a) VAT naliczony jednoznacznie i w całości związany z czynnościami zwolnionymi – ten nie podlega odliczeniu od podatku naliczonego w ogóle i fakturę zawierającą taki VAT księguje się w koszty wartości brutto, bądź alternatywnie w wartości netto w ciężar danych koszów rodzajowych (np. usług obcych), a niepodlegający odliczeniu VAT ujmuje się na koncie kosztowym „podatki i opłaty”,
b) VAT naliczony, który dotyczy zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych i zrównanych z opodatkowanymi, gdzie nie można wyodrębnić całości lub części kwot przypisanych do każdej z tych grup – tutaj właśnie stosowana jest proporcja. Jeśli ustalona na dany rok proporcja wynosi np. 70%, to oznacza to, że dla faktury z tej grupy (np. za dostawę energii elektrycznej zużywanej w biurze zarządu jednostki prowadzącej sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną) odliczymy 70% podatku naliczonego; reszta nie podlega odliczeniu i jest kosztem, który księgujemy w ciężar konta kosztów zespołu 4 „Podatki i opłaty”.
To, w jaki sposób księgowany będzie VAT w części niepodlegającej odliczeniu, zależy w głównej mierze od sposobu prowadzenia rejestrów VAT i stopnia automatyzacji procesów. W najprostszym modelu, księgując daną fakturę kosztową, z której VAT podlega odliczeniu częściowemu, księgujemy ją w koszty w wartości netto, podlegający odliczeniu VAT odnosimy na konto rozliczenia podatku naliczonego, a ten niepodlegający odliczeniu – w ciężar konta kosztowego „Podatki i opłaty”. Dekret wyglądałby następująco:
Wn właściwe konto zespołu 4, np. 402 Usługi obce – kwota netto
Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego – VAT naliczony podlegający odliczeniu
Wn konto 403 Podatki i opłaty - VAT naliczony niepodlegający odliczeniu,
Ma konto 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi.
W innych modelach, zwłaszcza tam, gdzie funkcjonują systemy klasy ERP, bieżące księgowanie faktur kosztowych dokumentujących wydatki, dla których VAT podlega częściowemu odliczeniu, niczym nie różni się od księgowania typowych faktur kosztowych z pełnym odliczeniem (pełna kwota VAT naliczonego wchodzi na konto naliczonego VAT). Dopiero przy zamykaniu miesiąca system automatycznie przelicza, na podstawie zadanych parametrów współczynnika proporcji i odpowiedniego oznaczania typów odliczenia w rejestrze VAT (pełne, proporcjonalne), jaka część naliczonego VAT ogółem z faktur oznaczonych jako „odliczenie proporcjonalne” nie podlega odliczeniu. Generowany jest dokument zawierający tą kwotę i odpowiednio ograniczane jest odliczenie w deklaracji VAT. Jeśli system działa w opisany sposób, to wygenerowany dokument należy zadekretować następująco (będzie to kwota zbiorcza z miesiąca):
Wn konto 403 Podatki i opłaty – VAT naliczony niepodlegający odliczeniu
Ma konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego.
Z uwagi na różne rodzaje oprogramowania i wielość stosowanych procedur przetwarzania danych sugeruję w pierwszej kolejności rozpoznać, w jaki sposób działają rejestry VAT (powinny zawierać możliwość określania typu odliczenia – pełne, proporcjonalne, niekiedy też bez prawa do odliczeń – to minimalny zakres). Dopiero po rozeznaniu należy określić sposób księgowania niepodlegającego odliczeniu VAT, jaki wynika z proporcji.
Należy też podkreślić, że na koniec roku dokonuje się rocznej korekty poczynionych odliczeń w ramach proporcji, doprowadzając stan tych odliczeń do stanu odpowiadającego rzeczywistemu udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, jaka wystąpiła w tymże roku (zob. art. 91 u.p.t.u.). Jakkolwiek korekty takiej dokonuje się w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zamykanym roku podatkowym, którego korekta dotyczy, to jednak skutki tej korekty w ujęciu księgowym należy przypisać do zamykanego roku (a nie do miesiąca, w którym następuje techniczna korekta). Korekta taka może albo zwiększyć zakres możliwego odliczenia względem odliczeń dokonanych na bieżąco na bazie proporcji obowiązującej w roku podatkowym, albo zakres ten zwiększyć. W odniesieniu do kosztów zmniejszenie zakresu możliwego odliczenia z tytułu korekty rocznej będzie zaksięgowane następująco:
Wn konto 403 Podatki i opłaty
Ma konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego.
W przypadku zwiększenia zakresu możliwego odliczenia sugeruję taki sam zapis, tylko ze znakiem „minus”.
Piotr Żak, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 9 lutego 2015 r.