Sprawa dotyczyła spółki, której przedmiotem działalności było świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Odbywa się ono na podstawie zawartej z odbiorcą umowy i zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem prac. Wykonanie ostatniej czynności przewidzianej harmonogramem prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisanym przez strony umowy. W praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w takim protokole nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez spółkę w związku z realizacją usługi. Wynika to z upływu czasu koniecznego na dostarczenie korespondencji przez strony umowy oraz upływu okresu niezbędnego do stwierdzenia zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą umową. Procedury odbiorów związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy i zasadniczo wskazują one sposób lub formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności, jak również o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób lub formę i termin zgłoszenia przez odbiorcę gotowości odbioru wykonania usługi. Odbiór usługi następuje zgodnie z umową w dacie protokolarnego potwierdzenia ze strony Spółki faktu kompletnego wykonania usługi.
Spór dotyczył określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w sytuacji, w której uzależniony on jest od obowiązku wystawienia faktury. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie natomiast do art. 106a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Z powyższego widać, że zdarzeniem, które inicjuje obowiązek wystawienia faktury (w rzeczonym trybie) oraz w konsekwencji zaistnienie obowiązku podatkowego, jest wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.
Według spółki właściwe jest powiązanie daty wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z datą protokolarnego odbioru prac, dokonanego zgodnie z postanowieniami umowy. Z kolei w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wystawienie faktury i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (w przypadku robót budowlanych i budowlano-montażowych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 u.p.t.u.) uzależnione jest od rzeczywistego wykonania usługi, a za takie nie można uznać protokołu odbioru robót, który ma zasadniczo charakter dokumentu potwierdzającego wykonie prac i data jego sporządzenia nie wyznacza wykonania usługi.
Sprawę ostatecznie rozstrzygnął NSA. Zdaniem sądu w sporze to fiskus ma rację. Kluczowym dla sprawy jest rozstrzygnięcie, czy protokolarny odbiór usług budowlanych jest momentem ich wykonania. Sąd podkreślił, że w sprawie chodzi o konsekwencje prawno-podatkowe, a te nie mogą być dowolnie zmieniane w ramach postanowień umów cywilnoprawnych. Jest to uzasadnione ideą harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które w każdym państwie członkowskim mogą być inne. Dlatego decydujący jest moment wykonania usługi rozumiany w zgodzie z prawem UE. A na podstawie art. 63 Dyrektywy 112 zasadą podstawową powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT jest moment wykonania usług. Dyrektywa 112 stwarza państwom członkowskim również w art. 66, na zasadzie odstępstwa od zasad wyrażonych w art. 63 i 65, możliwość przyjęcia w ustawodawstwie krajowym regulacji, na podstawie których VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników, nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego; przy uwzględnieniu wyłączeń, które nie mają w sprawie zastosowania.
Ustawodawca krajowy w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT określił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a tę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Mając powyższe na uwadze według NSA należało ocenić moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych tak, by skupić się na jej faktycznym wykonaniu, a nie ustaleniach umowy, gdyż tylko wówczas można oczekiwać, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie postrzegany podobnie w całym systemie. Dlatego też, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, momentem wykonania robót budowlanych będzie zrealizowanie wszystkich warunków przewidzianych w umowach dotyczących tych usług, ale w zakresie ich elementów rozumianych potocznie, w oparciu o obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Niewątpliwie protokół, o jakim mowa w sprawie, obiektywnie nie jest elementem usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, a jedynie potwierdza jej wykonanie. W takim rozumieniu w skład usług budowlanych dla potrzeb opodatkowania VAT nie wchodzi przedstawienie i przyjęcie protokołów zdawczo-odbiorczych. Te, obiektywnie, rozróżnia się, jako ewentualną dokumentację usług.
Wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1482/15
