Sprawa dotyczyła spółki, która zajmuje się profesjonalnym obrotem biżuterią, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży biżuterii. W ramach tej działalności spółka zawarła umowę komisu, jako komisant. Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie komisantowi przez komitenta sprzedaży biżuterii na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu. Za dokonanie sprzedaży towaru komisantowi przysługuje prowizja. Komisant w terminie określonym w umowie wystawia fakturę, w której wykazuje należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja jest wpłacana na rachunek bankowy komisanta na podstawie faktury. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wystawionych faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz komitenta.
Spółka zapytała fiskusa o to, w jaki sposób potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu.
Według niej umowa komisu na gruncie VAT jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towaru (między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem świadczy na rzecz komitenta ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa. Jest to czynność pozostająca w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działająca "w drugą stronę"). Za świadczenie usług komisu komisantowi przysługuje stosowna prowizja, która będzie dokumentowana fakturą. Innymi słowy według spółki na gruncie VAT zawarta umowa komisu winna być traktowana, jako dostawa towarów (czynności między komisantem, komitentem i podmiotem trzecim) oraz jako świadczenie usług (czynności między komisantem i komitentem), gdyż komisant świadczy na rzecz komitenta swoiście ukształtowaną usługę pośrednictwa.
Fiskus się nie zgodził. Organ stwierdził, że na gruncie VAT umowa komisu kwalifikowana jest, jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów. Dostawą towarów jest wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi, jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeśli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. Wobec powyższego umowa komisu, będąc dostawą towarów, nie może być traktowana na gruncie ustawy o VAT, jako świadczenie usług. W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu i winno być dokumentowane analogicznie jak dostawa towarów.
Dlatego skoro umowa komisu jest kwalifikowana, jako dostawa, to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest, jako dostawa towarów, a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.
Organ uznał, że spółka (komisant) nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy usługi komisowej (komitenta) i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze byłaby kwota należnej spółce (komisantowi) prowizji, gdyż komisant nie świadczy na rzecz komitenta odrębnej usługi.
Sprawę rozstrzygnął WSA we Wrocławiu. Zdaniem sądu spółka nie ma racji. Sąd także uznał, że czynności dokonywane w ramach umowy komisu są dostawą towarów, a nie świadczeniem usług. Sąd podkreślił, że przyjęcie w przepisach Kodeku cywilnego, że umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Czynności dokonywane w ramach umowy komisu zostały w sposób szczególny uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów, zatem odmiennie niż w Kodeksie cywilnym.
Na potrzeby podatku od towarów i usług, jak wynika z z tych przepisów przyjęto, że wszystkie opisane zdarzenia, wykonywane w ramach umowy komisu, mają charakter niezależnych dostaw towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaż i zakup) mamy zatem do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzeciemu (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwie kolejno po sobie następujące dostawy towarów.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 894/16, LEX nr 2164350
