1. Zakres przedmiotowy

Z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że przedmiotem ulgi mieszkaniowej może być:
– budynek mieszkalny,
– lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość,
– spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie,
– spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego albo udział w takim prawie.
Aby budynek mieszkalny (lub jego część) mógł być przedmiotem ulgi mieszkaniowej, jego budowa musi być zakończona. Potwierdził to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku w piśmie z dnia 24 marca 2005 r., 1406/M/436/1/BW/05, w którym czytamy, że „art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie określa na jakim etapie budowy ww. ulga przysługuje (zerowym, surowym zamkniętym czy otwartym), lecz wyraźnie wskazuje, że uprawnienie do ulgi przysługuje przy nabyciu budynku mieszkalnego, czyli nadającego się do zamieszkania. Skoro budowa nie została zakończona budynek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie spełnia wymogu budynku mieszkalnego".
Zauważyć również należy, że ulga mieszkaniowa nie dotyczy gruntów oraz praw wieczystego użytkowania tych gruntów. Dotyczy to również sytuacji, gdy przedmiotem nabycia jest grunt czy prawo wieczystego użytkowania tego gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem (ulga mieszkaniowa dotyczy wówczas włącznie budynku).

2. Zakres podmiotowy

Z ulgi mieszkaniowej skorzystać mogą osoby fizyczne, które nabyły budynek lub lokal mieszkalny w drodze spadku lub darowizny, a od 1 stycznia 2007 r. - również w drodze zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego lub polecenia darczyńcy. Nabycie budynku czy lokalu w inny sposób (np. tytułem zachowku czy nieodpłatnego zniesienia współwłasności) nigdy nie uprawnia do skorzystania z ulgi.
Nie w każdym jednak wypadku nabycie w jeden z wymienionych sposobów uprawnia do ulgi mieszkaniowej. Z punktu widzenia możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej podatnicy spadków i darowizn podzieleni są na trzy grupy. O zaliczeniu do jednej z tych grup decyduje osobisty stosunek łączący nabywcę ze spadkodawcą lub darczyńcą. I tak:
– małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów zalicza się do I grupy podatkowej,
– zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych zalicza się do II grupy podatkowej,
– wszystkie pozostałe osoby zalicza się do III grupy podatkowej.
W najszerszym zakresie z ulgi mieszkaniowej korzystać mogą osoby zaliczane do I grupy podatkowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., osoby takie korzystać mogą z ulgi mieszkaniowej w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej.
W węższym zakresie z ulgi mieszkaniowej mogą korzystać osoby zaliczane do II grupy podatkowej. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., osoby te korzystać mogą z ulgi tylko w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego.
Najrzadziej z ulgi mieszkaniowej korzystać mogą osoby zaliczane do III grupy podatkowej. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., osoby takie mogą skorzystać z ulgi mieszkaniowej tylko w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego (a więc w takich samych przypadkach jak osoby zaliczane do II grupy podatkowej), jeśli sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

2.1. Opieka nad spadkodawcą jako tytuł do ulgi mieszkaniowej

W przypadku osób zaliczanych do III grupy podatkowej ulga mieszkaniowa przysługuje z tytułu sprawowania opieki nad spadkodawcą. Nie każda jednak opieka uprawnia do ulgi. Z przepisów wynika, że:
– okres opieki wynosić musi co najmniej dwa lata - okres dwóch lat liczy się od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza (do końca 2006 r. - od momentu zawarcia umowy o opiekę przed organem gminy);
– spadkodawca musi wymagać takiej opieki – przez sformułowanie „nad wymagającym takiej opieki" należy rozumieć, że ze względu na stan zdrowia spadkodawca wymaga opieki osoby trzeciej i fakt ten powinien zostać potwierdzony przez lekarza sprawującego opiekę lekarską nad chorym1;
– opieka musi się odbywać na podstawie umowy zawartej z podpisem notarialnie poświadczonym (nie musi to być jednak umowa zawarta w formie aktu notarialnego).
Zauważyć należy, że do końca 2006 r. przepisy wymagały, aby opieka była sprawowana na podstawie umowy zawartej przed organem gminy. Jak jednocześnie wynika z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Brzmienie tego przepisu pozbawia możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej spadkobierców, którzy zawarli umowę o opiekę przed organem gminy, sprawowali ją przez okres 2 lat, zaś spadkodawca zmarł po 1 stycznia 2007 r. Spowodowało to, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., P 36/10, uznał art. 3 ust. 1 wskazanej ustawy za niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powoduje to, że w przypadku opieki sprawowanej na podstawie umowy zawartej przed organem gminy przed dniem 1 stycznia 2007 r. ulga mieszkaniowa znajduje obecnie zastosowanie bez konieczności sporządzania pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym.

3. Warunki uprawniające do skorzystania z ulgi

Aby dana osoba mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej, spełnionych musi być szereg warunków. Warunki te (wymienione w art. 16 ust. 2 u.p.s.d.) spełnione muszą być łącznie. I tak ulga przysługuje osobom, które:
a) są osobami będącymi obywatelami polskimi lub niebędącymi takimi obywatelami, lecz mającymi miejsce stałego pobytu na terytorium Polski,
b) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
c) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
d) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
e) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez 5 lat:
– od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
– od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

3.1. Warunek zbycia własności budynku (lokalu) mieszkalnego lub spółdzielczego prawa mieszkaniowego

Ulga mieszkaniowa skierowana jest do osób, które nie mają tytułu prawnego do budynku lub lokalu mieszkalnego. W konsekwencji:
– osoba zamierzająca skorzystać z ulgi nie może być właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nie ma natomiast przeszkód, aby była właścicielem budynku czy lokalu niemieszkalnego),
– osobie zamierzającej skorzystać z ulgi nie może przysługiwać spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.