Transakcje łańcuchowe opodatkowane są w sposób szczególny

Wbrew pozorom, w praktyce obrotu gospodarczego transakcje łańcuchowe nie należą do rzadkości. Można zaryzykować stwierdzenie, iż każda transakcja, w której uczestniczy pośrednik, a towar jest dostarczany bezpośrednio do ostatecznego nabywcy, powinna podlegać analizie pod kątem transakcji łańcuchowej. Uznanie danej transakcji za transakcję łańcuchową to nie tylko problem natury teoretycznej. Do transakcji łańcuchowych mają zastosowanie szczególne (i niestety skomplikowane) zasady rozliczania podatku VAT, co w praktyce niejednokrotnie oznacza konieczność opodatkowania w sposób odmiennych, aniżeli wynikałoby to z zasad ogólnych.

Poniżej przybliżone zostaną zasady opodatkowania transgranicznych transakcji łańcuchowych (tzn. transakcji, w których towar jest wysyłany/transportowany z terytorium jednego państwa na terytorium innego państwa). Poza zakresem niniejszego komentarza pozostają w szczególności uproszczenia w zakresie rozliczania podatku VAT przewidziane dla transakcji trójstronnych.

1. Kiedy dochodzi do transakcji łańcuchowych?
 
Z transakcją łańcuchową mamy do czynienia w przypadku, gdy ten sam towar jest przedmiotem transakcji dokonywanej między kilkoma podmiotami, a faktyczne wydanie towaru ma miejsce tylko raz (między pierwszym podmiotem a ostatnim).
Transakcją łańcuchową jest transakcja, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym podmiot pierwszy w kolejności wydaje towar ostatniemu.
W transakcji łańcuchowej muszą uczestniczyć co najmniej trzy podmioty (nie ma jednak przeszkód, aby uczestników transakcji łańcuchowej było więcej). Transakcja łańcuchowa zachodzi bez względu na:
1) status podatkowy uczestników transakcji (w transakcji łańcuchowej mogą uczestniczyć zarówno podatnicy podatku VAT, jak i podmioty niebędące podatnikami),
2) kraj, w którym uczestnicy transakcji mają siedzibę (w transakcji łańcuchowej mogą uczestniczyć podmioty z siedzibą w Polsce, podmioty z siedzibą w innym kraju członkowskim UE, jak również podmioty z siedzibą w kraju trzecim).

2. Jak ustalić zasady opodatkowania w transakcjach łańcuchowych? 
 

 2.1. Dostawa dla celów podatku VAT
 
Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u., W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Mimo iż w transakcji łańcuchowej do faktycznego wydania towaru dochodzi tylko raz (między podmiotem pierwszym w kolejności a ostatnim), dla celów podatku VAT przyjmuje, iż dostawy towaru (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) dokonuje każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji (oczywiście za wyjątkiem podmiotu ostatniego w kolejności).
A zatem w transakcji łańcuchowej przedstawionej na Rysunku 1 – dla celów podatku VAT – dochodzi do trzech dostaw towaru, tzn.:
1) podmiot A dokonuje dostawy towaru na rzecz podmiotu B,
2) podmiot B dokonuje dostawy towaru na rzecz podmiotu C, oraz
3) podmiot C dokonuje dostawy towaru na rzecz podmiotu D.
Dostawy towaru dla celów podatku VAT dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej (za wyjątkiem podmiotu ostatniego w kolejności).

2.2. Miejsce opodatkowania dostawy
 
 

Dla transakcji łańcuchowych art. 22 ust. 2 u.p.t.u. przewiduje szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia (a w konsekwencji również miejsca opodatkowania podatkiem VAT) – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.
A zatem dla określenia miejsca świadczenia w pierwszej kolejności należy dokonać przyporządkowania wysyłki lub transportu towaru. Co istotne, wysyłka lub transport towaru może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Dostawa, do której przypisany jest transport, określana jest jako „dostawa ruchoma", natomiast pozostałe dostawy (tzn. dostawy, do których transport nie jest przypisany) określane są jako „dostawy nieruchome".
Przepisy podatkowe nie wskazują szczegółowo, w jaki sposób należy przyporządkować wysyłkę lub transport do danej dostawy towarów (mimo delegacji ustawowej Minister Finansów nie wydał stosownego rozporządzenia). Niemniej jednak wydaje się, iż o przypisaniu transportu powinna rozstrzygać odpowiedzialność za dostarczenie towarów rozumiana m.in. jako:
1) podejmowanie czynności faktycznych mających na celu wysłanie lub przetransportowanie towaru, lub,
2) ponoszenie kosztów związanych z wysyłką lub transportem towarów (np. zlecenie transportu podmiotowi trzeciemu).

Agnieszka Morska

Fragment komentarza "Transakcje łańcuchowe w podatku od towarów i usług" zamieszczonego w całości w publikacji Vademecum Głównego Księgowego

Agnieszka Morska - Doradca podatkowy. Ukończyła cum laude Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego, studiowała także na Wydziale Prawa oraz Wydziale Ekonomii Ludwig-Maximilians Universität w Monachium. Doktorantka Wydziału Prawa Uniwersytetu Wrocławskiego. Związana z wiodącymi kancelariami doradztwa podatkowego. Specjalizuje się w międzynarodowym prawie podatkowym. Autorka wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego.