1. Zarys historyczny
1.1. Szczególna procedura przewidziana dla zagranicznych przewoźników
Proponowana nowelizacja w zakresie zasad rozliczania podatku VAT przez przewoźników zagranicznych jest kolejną już zmianą przepisów prawa w tym zakresie.
Pierwotnie, począwszy od 2004 r., obowiązywały regulacje wynikające z art. 29 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych do ustawy.
Obowiązujące wówczas unormowania przewidywały specyficzną metodę obliczania VAT.
Ustawa wskazywała, że w przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju (Polski) podstawą opodatkowania była kwota obliczona w sposób innych niż określony regulacjami ogólnymi wynikającymi z art. 29 ust 1-4 i ust. 9 u.p.t.u.
Ponadto, regulacje art. 99 ust. 13 u.p.t.u. przewidziały, że rozliczanie i pobór podatku od podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Polski okazjonalne przewozy drogowe mogły być (i były) określone w sposób szczególny przepisami wykonawczymi wydanymi przez Ministra Finansów. Ustawa w art. 99 ust. 15 dała Ministrowi Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków, sposobu obliczania i poboru podatku, z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanego na terytorium Polski przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisy wykonawcze miały uwzględniać specyfikę wykonywanych usług transportowych, zapewniać prawidłowe obliczenie kwot podatku a przede wszystkim miały być zgodne z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej.
Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.). Rozporządzenie to regulowało zasady rozliczania VAT przez zagranicznych przewoźników w rozdziale 13 „Szczegółowe warunki, sposób obliczania i poboru podatku z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanych na terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju". Unormowania wynikające z § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia wymagały, by podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski dokonywali zapłaty podatku VAT z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego w polskim urzędzie celnym. Kwota podatku ustalana była od każdej z podróżujących osób, jako iloczyn stawki 7% i kwoty 285 zł, w zaokrągleniu do pełnych złotych. Podatnik – przewoźnik – obowiązany był do wykazywania kwoty podatku w deklaracji, którą składał w urzędzie celnym w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz deklaracji wraz z dowodem zapłaty podatku był zwracany podatnikowi, a ten był obowiązany zachować te dokumenty do momentu wyjazdu z terytorium Polski. Ustalona kwota podatku podlegała wpłacie w urzędzie celnym, z chwilą wjazdu autobusu z pasażerami na terytorium kraju.
Regulacje te zostały powtórzone w rozdziale 10, § 34 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.).
1.2. Polskie rozwiązania sprzeczne z prawem Wspólnotowym
Powyższe rozwiązania wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 maja 2010 r., zostały uznane za niezgodne z prawem unijnym. Wyrok został wydany w sprawie C-311/09, Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. TSUE orzekł w nim, że poprzez nałożenie podatku VAT w sposób określony wyżej cytowanymi przepisami Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 73, 168 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT, TSUE wskazał, że nałożenie podatku za pomocą metody ryczałtowej nie uwzględniało przede wszystkim rzeczywistej odległości, proporcjonalnie obliczonej, pokonywanej w Polsce przez autokar. Tym samym, podstawa opodatkowania nie była określona w sposób prawidłowy, bo ten powinien uwzględniać fakt, że w Polsce opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta część usługi, która została wykonana na terytorium naszego kraju przy uwzględnieniu pokonanych odległości. TSUE ponadto zwrócił uwagę, że przyjęty w polskich przepisach sposób opodatkowania uniemożliwiał zagranicznym przewoźnikom odzyskanie podatku VAT zapłaconego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług. Powyższe wynikało z faktu, że zagraniczny przewoźnik nie miał podstaw prawnych do tego, by zarejestrować się w Polsce i rozliczać z jednej strony podatek należy a z drugiej odliczać kwotę podatku naliczonego.
1.3. Interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na wyrok ETS
Dnia 21 czerwca 2010 r. Minister Finansów wydał ogólną interpretację przepisów prawa, PT2/8133/37/261/ZSW/2010/636. Na mocy tej interpretacji do dnia 31 grudnia 2010 r. podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, świadczący na terytorium Polski usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju – obowiązani byli stosować ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT. Oznaczało to, iż podmioty te, co do zasady, zobowiązane były do zarejestrowania się w Polsce, jako podatnicy podatku od towarów i usług w II Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście. Podmioty te miały także obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rozliczania podatku VAT zgodnie z ogólnymi regułami.
Zmiana zasad rozliczania nie objęła jednak podmiotów poza Wspólnoty. Powyższe wynikało z faktu, iż TSUE nie zakwestionował polskich regulacji, przewidzianych w odniesieniu do usług przewozu osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich. W tym przypadku, krajowe regulacje zakładały, że podmioty z krajów trzecich nie były objęte obowiązkiem obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Podatek nie był pobierany na zasadzie wzajemności, zgodnie z którą od polskich podmiotów, świadczących okazjonalne usługi przewozu osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium Polski, państwa trzecie również nie pobierały podatku lub opłat o podobnym charakterze z tytułu świadczenia usług okazjonalnych przewozów. W efekcie polskie regulacje prawne również przewidywały brak opodatkowania stosowany do wszystkich podmiotów wykonujących na terytorium Polski okazjonalny przewóz osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich.
2. Uregulowania obowiązujące od 2011 r.
Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczęły obowiązywać specjalne procedury wprowadzone dla celów świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium Polski.
Zmiana przepisów miała na celu rezygnację ze szczególnego sposobu rozliczania podatku przez podmioty zagraniczne świadczące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej okazjonalne przewozy drogowe osób pojazdami zarejestrowanymi za granicą. Konieczność wprowadzenia nowych regulacji była podyktowana omówionym wyrokiem w sprawie C-311/09, Komisja Europejska przeciwko Polsce. Mając na uwadze wyrok TSUE, Ministerstwo Finansów opracowało przepisy, które przewidują ogólne reguły opodatkowania omawianych usług z uwzględnieniem specyfiki ich świadczenia.
1.1. Szczególna procedura przewidziana dla zagranicznych przewoźników
Proponowana nowelizacja w zakresie zasad rozliczania podatku VAT przez przewoźników zagranicznych jest kolejną już zmianą przepisów prawa w tym zakresie.
Pierwotnie, począwszy od 2004 r., obowiązywały regulacje wynikające z art. 29 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych do ustawy.
Obowiązujące wówczas unormowania przewidywały specyficzną metodę obliczania VAT.
Ustawa wskazywała, że w przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju (Polski) podstawą opodatkowania była kwota obliczona w sposób innych niż określony regulacjami ogólnymi wynikającymi z art. 29 ust 1-4 i ust. 9 u.p.t.u.
Ponadto, regulacje art. 99 ust. 13 u.p.t.u. przewidziały, że rozliczanie i pobór podatku od podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Polski okazjonalne przewozy drogowe mogły być (i były) określone w sposób szczególny przepisami wykonawczymi wydanymi przez Ministra Finansów. Ustawa w art. 99 ust. 15 dała Ministrowi Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków, sposobu obliczania i poboru podatku, z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanego na terytorium Polski przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisy wykonawcze miały uwzględniać specyfikę wykonywanych usług transportowych, zapewniać prawidłowe obliczenie kwot podatku a przede wszystkim miały być zgodne z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej.
Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.). Rozporządzenie to regulowało zasady rozliczania VAT przez zagranicznych przewoźników w rozdziale 13 „Szczegółowe warunki, sposób obliczania i poboru podatku z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanych na terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju". Unormowania wynikające z § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia wymagały, by podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski dokonywali zapłaty podatku VAT z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego w polskim urzędzie celnym. Kwota podatku ustalana była od każdej z podróżujących osób, jako iloczyn stawki 7% i kwoty 285 zł, w zaokrągleniu do pełnych złotych. Podatnik – przewoźnik – obowiązany był do wykazywania kwoty podatku w deklaracji, którą składał w urzędzie celnym w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz deklaracji wraz z dowodem zapłaty podatku był zwracany podatnikowi, a ten był obowiązany zachować te dokumenty do momentu wyjazdu z terytorium Polski. Ustalona kwota podatku podlegała wpłacie w urzędzie celnym, z chwilą wjazdu autobusu z pasażerami na terytorium kraju.
Regulacje te zostały powtórzone w rozdziale 10, § 34 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.).
1.2. Polskie rozwiązania sprzeczne z prawem Wspólnotowym
Powyższe rozwiązania wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 maja 2010 r., zostały uznane za niezgodne z prawem unijnym. Wyrok został wydany w sprawie C-311/09, Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. TSUE orzekł w nim, że poprzez nałożenie podatku VAT w sposób określony wyżej cytowanymi przepisami Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 73, 168 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT, TSUE wskazał, że nałożenie podatku za pomocą metody ryczałtowej nie uwzględniało przede wszystkim rzeczywistej odległości, proporcjonalnie obliczonej, pokonywanej w Polsce przez autokar. Tym samym, podstawa opodatkowania nie była określona w sposób prawidłowy, bo ten powinien uwzględniać fakt, że w Polsce opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta część usługi, która została wykonana na terytorium naszego kraju przy uwzględnieniu pokonanych odległości. TSUE ponadto zwrócił uwagę, że przyjęty w polskich przepisach sposób opodatkowania uniemożliwiał zagranicznym przewoźnikom odzyskanie podatku VAT zapłaconego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług. Powyższe wynikało z faktu, że zagraniczny przewoźnik nie miał podstaw prawnych do tego, by zarejestrować się w Polsce i rozliczać z jednej strony podatek należy a z drugiej odliczać kwotę podatku naliczonego.
1.3. Interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na wyrok ETS
Dnia 21 czerwca 2010 r. Minister Finansów wydał ogólną interpretację przepisów prawa, PT2/8133/37/261/ZSW/2010/636. Na mocy tej interpretacji do dnia 31 grudnia 2010 r. podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, świadczący na terytorium Polski usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju – obowiązani byli stosować ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT. Oznaczało to, iż podmioty te, co do zasady, zobowiązane były do zarejestrowania się w Polsce, jako podatnicy podatku od towarów i usług w II Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście. Podmioty te miały także obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rozliczania podatku VAT zgodnie z ogólnymi regułami.
Zmiana zasad rozliczania nie objęła jednak podmiotów poza Wspólnoty. Powyższe wynikało z faktu, iż TSUE nie zakwestionował polskich regulacji, przewidzianych w odniesieniu do usług przewozu osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich. W tym przypadku, krajowe regulacje zakładały, że podmioty z krajów trzecich nie były objęte obowiązkiem obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Podatek nie był pobierany na zasadzie wzajemności, zgodnie z którą od polskich podmiotów, świadczących okazjonalne usługi przewozu osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium Polski, państwa trzecie również nie pobierały podatku lub opłat o podobnym charakterze z tytułu świadczenia usług okazjonalnych przewozów. W efekcie polskie regulacje prawne również przewidywały brak opodatkowania stosowany do wszystkich podmiotów wykonujących na terytorium Polski okazjonalny przewóz osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich.
2. Uregulowania obowiązujące od 2011 r.
Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczęły obowiązywać specjalne procedury wprowadzone dla celów świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium Polski.
Zmiana przepisów miała na celu rezygnację ze szczególnego sposobu rozliczania podatku przez podmioty zagraniczne świadczące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej okazjonalne przewozy drogowe osób pojazdami zarejestrowanymi za granicą. Konieczność wprowadzenia nowych regulacji była podyktowana omówionym wyrokiem w sprawie C-311/09, Komisja Europejska przeciwko Polsce. Mając na uwadze wyrok TSUE, Ministerstwo Finansów opracowało przepisy, które przewidują ogólne reguły opodatkowania omawianych usług z uwzględnieniem specyfiki ich świadczenia.