Swobodna a dowolna ocena dowodów w postępowaniu podatkowym

Przepisy działu IV o.p. normujące postępowanie podatkowe regulują zasady związane z gromadzeniem materiału dowodowego, natomiast nie ingerują w sferę jego oceny. Doświadczenia rżnych dziedzin prawa procesowego pokazują, iż taka obiektywizacja oceny dowodw na drodze normatywnej nie przynosi spodziewanych rezultatw. W praktyce na tym tle bardzo często dochodzi do sporw pomiędzy stroną postępowania, a administracją podatkową. Nierzadko w odwołaniach i skargach strony bądź ich pełnomocnicy formułują zarzuty naruszenia zasady swobodnej oceny dowodw, ktra ich zdaniem jest oceną dowolną.

1. Normatywny kształt zasady swobodnej oceny dowodów

W postępowaniu podatkowym możliwość wyciągania wniosków ze zgromadzonych w sprawie dowodów, wzorem innych procedur1, oparto na tzw. zasadzie swobodnej oceny dowodów. W świetle art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istota komentowanej zasady sprowadza się do tego, że organ przy ocenie materiału dowodowego w sprawie nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych, przeprowadzonych w postępowaniu dowodów2. Ma on swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. W związku z tym, istnieje niebezpieczeństwo – jak pokazuje praktyka – dość realne, iż zasada swobodnej oceny dowodów przekształci się w konkretnym postępowaniu podatkowym w ocenę dowolną.
Normatywny kształt zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym różni się od analogicznych rozwiązań znanych procedurze karnej czy cywilnej. Mimo jednak lakonicznego sformułowania treść, jaka została jej nadana przez orzecznictwo, wskazuje na istotne podobieństwa z innymi gałęziami prawa procesowego.

2. Swobodna ocena dowodów, wprowadzanie preferencji dowodowych

W postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń ani preferencji co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu3. Taką samą moc ma więc zarówno księga podatkowa, jak i zeznania świadka, oryginał dowodu księgowego, jak i poświadczona kserokopia4. Jednocześnie, nie sformułowano kryteriów formalnych, według których organ dokonuje oceny zgromadzonych dowodów, a także nie wprowadzono gradacji na gorsze i lepsze postaci dowodu, lecz wszystkie one są oceniane na podstawie wskazanej powyżej zasady swobodnej oceny dowodów.
Przeciwieństwem opisanych prawidłowości jest teoria legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierająca się na założeniu, że konkretna okoliczność faktyczna może być udowodniona jedynie w określony sposób. Polega ona na tym, że ustawa z góry zakłada, jaki dowód jest dopuszczalny, kiedy tezę należy uznać za udowodnioną, ewentualnie wprowadza ograniczenia co do tego, jakie dowody mogą być prawnie dopuszczalne.

Na gruncie prawa podatkowego wyjątki od zasady równej mocy dowodowej przewidują przepisy o.p. Albowiem szczególne znaczenie w postępowaniu podatkowym ma dokument urzędowy (art. 194 o.p.) oraz rzetelna i niewadliwa księga podatkowa (art. 193 o.p.)5. Ponadto, wyjątki wynikają niekiedy z przepisów prawa materialnego przewidujących, iż pewne konsekwencje prawne można wywodzić w związku z posiadaniem określonych dowodów, określanych niekiedy mianem „dowodów ustawowych", które nawiązują do teorii legalnej oceny dowodów6. Istnienie określonych obowiązków dokumentacyjnych można wywodzić jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy. Koronnym tego przykładem są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujące na warunki formalne, przy spełnieniu których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Inne przykłady znajdziemy w przepisach ustaw o podatkach dochodowych i powszechnie akceptowanych obowiązkach dokumentacyjnych, jakie muszą wypełnić podatnicy, chcąc zaliczać określone wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też skorzystać z ulg podatkowych. Tak więc formalnym wymogiem, od spełnienia którego uzależniono możliwość zaliczenia w poczet kosztów wydatków z tytułu wykorzystywania przez pracodawcę samochodów niestanowiących majątku podatnika, jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, niezbędnej dla ustalenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz posiadanie dokumentów, z których wynika wysokość ponoszonych wydatków. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51, a także pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych, oraz to, czy ich wysokość mieści się w granicach określonych prawem7.
Podobnie rzecz się ma w przypadku zaliczania w koszty nieściągalnych wierzytelności, gdzie jednym z warunków ich zaliczenia jest udowodnienie faktu nieściągalności na jeden ze wskazanych w przepisie sposobów – art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., np. określonym postanowieniem bądź protokołem8. Pewne wymogi dokumentacyjne, choć w mniejszym stopniu określone i rygorystyczne, spotkamy także przy odpisach aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.
Ponadto wyraźnie określony obowiązek dokumentacyjny istnieje w przypadku dokonywania transakcji między podmiotami powiązanymi (art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. oraz art. 9a u.p.d.o.p.) i sprowadza się do sporządzania specjalnej dokumentacji.

W tych wskazanych przykładowo sytuacjach uzasadnione jest stanowisko, iż brak określonego dowodu skutkuje w przewidziany prawem sposób. Natomiast, takich poglądów nie można rozszerzać na inne przypadki, w których nie ma wyraźnych unormowań, z których wynika konieczność posiadania określonego dokumentu. Za naruszenie przepisów postępowania, w tym dotyczących obowiązującej w postępowaniu podatkowej równej mocy dowodowej wszystkich dostępnych dowodów połączonej z zasadą swobodnej oceny tychże, uznamy tworzenie przez organy podatkowe preferencji i wymogów co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie określonej okoliczności w sytuacji, gdy nie wynika to z obowiązującego przepisu prawa.

3. Standardy pozwalające na swobodną ocenę dowodów, która nie jest oceną dowolną

W orzecznictwie wypracowano szereg standardów9, w ramach których o działaniach organu podatkowego powiemy, iż mieszczą się w granicach dopuszczalnej swobody oceny dowodów. To właśnie przez pryzmat tych standardów można oceniać, kiedy doszło do naruszenia przepisów postępowania związanych z oceną dowodów i w oparciu o ich realizację lub nie formułować wnioski co do poprawności działania organu podatkowego.
Pierwszy nawiązuje do etapu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Mianowicie, kompleksowa ocena dowodów może być realizowana tylko wtedy, gdy organ przeprowadzi wszystkie dowody w sprawie, tj. z zachowaniem wymogów, o których mowa w art. 122 oraz 187 o.p. Tym samym, dokonana przez organ ocena, oparta na jedynie częściowo zgromadzonym materialne dowodowym, stanowi naruszenie przepisów postępowania – art. 191 w zw. z art. 187 o.p. Jeśli przykładowo organ podatkowy nie dopuszcza dowodu z przesłuchania stron zakwestionowanego stosunku cywilnoprawnego, to nie narusza bezpośrednio zasady swobodnej oceny dowodów, choć pośrednio wątpliwości może budzić realizacja zasady prawdy materialnej, a tym sposobem również swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku koniecznego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 o.p.)10.

Drugi wskazuje, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi dotyczyć dowodów zgromadzonych zgodnie z przepisami postępowania. Czynności zmierzające do zgromadzenia dowodów poddane są pewnym wymogom formalnym. Konieczność ich zachowania jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie, który nie może od nich odstępować, tworząc alternatywne sposoby pozyskiwania materiału dowodowego w sprawie, w innych formach niż przewidziane prawem11. O realizacji zasady swobodnej oceny dowodów można mówić wtedy, gdy organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym w sprawie, a materiał ten został uzyskany z zachowaniem form przewidzianych przez przepisy postępowania. W orzecznictwie można spotkać się z poglądem, iż naruszenie norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów12. Tym samym, jeśli organ dokonuje oceny nie tylko dowodów przeprowadzonych w sposób poprawny, ale również tych uzyskanych z naruszeniem przepisów dotyczących ich przeprowadzenia, to dokonana ocena staje się oceną dowolną. Należy jednak zauważyć, iż w praktyce pewne uchybienia proceduralne, popełnione na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, mogą nie mieć znaczenia w następstwie czynności podjętych przez organ. Stanie się tak wówczas, jeśli przykładowo zostaną one ponowione z zachowaniem wszystkich wymogów formalnych, ewentualnie kolejne dowody, prawidłowo przeprowadzone, rzucą światło na sprawę w sposób identyczny z dowodami uzyskanymi, choć w wadliwy sposób.
Trzeci nakazuje, aby organ podatkowy dokonywał swobodnej oceny, uwzględniając znaczenie i wartość dowodową wszystkich dowodów w sprawie. Rekonstrukcja zdarzeń w postępowaniu, raczej w niewielu przypadkach odbywa się w drodze zwykłego odwzorowania, na podstawie jednego tylko środka dowodowego13. Zazwyczaj, w konkretnej sprawie, mamy do czynienia z różnymi dowodami (dokumentami, osobowymi źródłami dowodowymi), które z rozmaitą precyzją rzucają światło na dane zdarzenie - niekiedy w mniejszym bądź większym stopniu się wykluczając. Może być i tak, że poszczególne dowody zgromadzone w sprawie dostarczają wiadomości jedynie o pewnych fragmentach rzeczywistości czy też niektórych aspektach zdarzeń, które mają znaczenie w postępowaniu. W tym zakresie, za słuszny należy uznać pogląd, iż dowodowa rekonstrukcja faktów jest w pewnym sensie procesem twórczym. Niemniej jednak, w procesie decyzyjnym organ jest ściśle związany dowodami zgromadzonymi w sprawie. Z uwagi na fakt, że mają one swoją obiektywną wymowę, organ podatkowy nie może ich ani zmieniać, ani niedoceniać ich znaczenia, czy pomijać przy badaniu sprawy, a tym bardziej zignorować. Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast, inne działania procesowe nosiłyby cechy dowolności i nie miałyby wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów14. Stosownie do powyżej poczynionych już uwag, na tym etapie jest właściwy moment na wypowiadanie się co do mocy dowodowej np. zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w sprawie. Bliskie koligacje rodzinne bądź służbowe same przez się nie mogą jednak dezawuować składanych zeznań. Te muszą być oceniane dopiero w zestawieniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.
Organ podatkowy, dokonując oceny, powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody powinny być traktowane jako zjawiska obiektywne, a ich ocena powinna być dokonywana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny15. Jednocześnie wskazuje się, iż organ nie jest krępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość