1. Wprowadzenie
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ponieważ nie jest to wykaz skończony – o czym świadczy użyty zwrot „w szczególności” – większość przychodów wynikających z pracy najemnej będzie podlegać opodatkowaniu. Na szczęście jednak, mimo wprowadzanych przez ustawodawcę ograniczeń, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wciąż zawierają katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego, z których część jest, lub mogłaby być, stosowana przez pracodawców jako dodatkowe formy wynagradzania, korzystne dla obu stron. Poniżej omówione zostaną te, które mogą dotyczyć największej grupy pracodawców – i pracowników.
2. Opieka medyczna
Art. 211 pkt 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – k.p., stanowi, że przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa oraz higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest zobowiązany poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich.
Art. 229 § 6 k.p. stanowi natomiast, że na koszt pracodawcy przeprowadzane są:
1) Wstępne badania lekarskie, którym podlegają osoby przyjmowane do pracy oraz pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą). Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.
2) Okresowe badania lekarskie.
3) Kontrolne badania lekarskie, przeprowadzane w przypadku niezdolności do pracy spowodowanej chorobą i trwającej dłużej niż 30 dni, w celu ustalenia zdolności pracownika do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.
Wynikające z przepisów kodeksu pracy badania lekarskie, finansowane przez pracodawcę, nie są dla pracowników przychodem – stanowią dla obu stron wypełnienie obowiązków narzuconych przepisami prawa pracy. Pracodawcy często poszerzają jednak finansowanie opieki medycznej ponad zakres obowiązkowy, traktując oferowaną pracownikom możliwość szerokiego korzystania z bezpłatnego leczenia jako atrakcyjne świadczenie dodatkowe. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wprost przez ustawodawcę. Na podstawie tej definicji wydatki związane ze sfinansowaniem badań lekarskich przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów.
Te wydatki, które pracodawca ponosi jako związane z obowiązkowymi badaniami, nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozszerzenie opieki medycznej ponad zakres obowiązkowy stanowi przychód pracowników.
Przychód do opodatkowania powstanie u pracowników zawsze wówczas, gdy usługi medyczne – inne niż wynikające z przepisów prawa pracy – można przypisać do konkretnych osób. Te usługi, które są wykupione przez pracodawcę na zasadzie ryczałtowej, od dawna budziły wątpliwości. Kilka lat temu Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z dnia 8 lipca 2004 r., BI/005/0166/04, wyjaśniała:
„Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczać należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiś sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przy czym należy wskazać, że przychodu pracownika nie stanowią jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami kodeksu pracy lub innych ustaw. Ponadto za świadczenia takie, a tym samym za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług”.
Ostatnio organy skarbowe stoją jednak na stanowisku, iż w takim przypadku pracodawca może ustalić wartość przychodu pracownika, dzieląc uiszczoną opłatę przez liczbę pracowników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 26 lutego 2010 r., IBPBII/1/415-940/09/BD, wyjaśnił:
„Fakt, że ze względu na ochronę danych osobowych nie jest możliwe uzyskanie danych, który pracownik skorzystał z usługi medycznej, czy też że dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowią żadnej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się w posiadaniu spółki. Przecież pracownicy ci wyrazili chęć objęcia ich ubezpieczeniem zbiorowym i otrzymali dowód w postaci kart magnetycznych do czerpania korzyści jakie płyną z zawartej polisy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem (na podstawie wydanych imiennych kart magnetycznych), a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę”.
Wątpliwości co do powstania przychodu z tytułu abonamentów medycznych wynikały także z faktu, że pracownicy uzyskiwali od pracodawcy nie tyle konkretne świadczenia, co prawo do skorzystania z określonych usług medycznych. Jednak prawo takie też jest ewidentną korzyścią pracownika – i może być wycenione, bowiem usługi takie są powszechnie dostępne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r., IPPB1/415-1124/08-2/EC:
„Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego też przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę, jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu związana jest z objęciem taką opieką, a nie z korzystaniem z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają, z jednej strony, na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej – na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał takiego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.
Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.”.
Stanowisko powyższe zostało ostatecznie poparte orzecznictwem sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, orzekł:
„Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej u.p.d.o.f.”.
Należy także pamiętać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na:
1) rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności;
2) doraźną lub okresową pomoc pieniężną dla kombatantów oraz pozostałych po nich członków rodzin ze środków, o których mowa w ustawie z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego.
3. Ubezpieczenia
Popularnym świadczeniem dodatkowym dla pracownika jest zawieranie przez pracodawcę umów ubezpieczenia pracowników i finansowanie należnych z tego tytułu składek. Pracownicy zyskują zarówno ochronę ubezpieczeniową, jak i – w wielu przypadkach – także oszczędności w formie funduszu emerytalnego. Jeżeli uprawnionym do odbioru świadczenia ubezpieczeniowego jest pracownik, wartość składek opłaconych przez pracodawcę stanowi przychód pracownika – i musi zostać doliczona do jego przychodów z wynagrodzeń, podwyższając podstawę opodatkowania. Jeżeli uposażonym jest pracodawca, wartość opłacanych przez niego składek nie stanowi przychodu pracownika, który nie uzyskuje z tytułu umowy ubezpieczenia bezpośrednich korzyści. Ten drugi rodzaj umów stosuje się powszechnie np. przy ubezpieczaniu pracowników wyjeżdżających w delegację. Jednakże warunkiem zwolnienia od podatku składek na ubezpieczenie jest, aby pracodawca:
1) był właścicielem polisy,
2) opłacał należne składki,
3) był jedynym uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci (lub wypadku – zależnie od warunków polisy) pracownika.
W wyroku z dnia 3 marca 1999 r., SA/Sz 471/98, NSA orzekł:
„Opłacanie składek na ubezpieczenie życia i następstw nieszczęśliwych wypadków pracowników w towarzystwie ubezpieczeniowym może być uznane za koszt uzyskania przychodu podatnika, zwłaszcza jeśli ubezpieczeniem objęte są skutki zdarzeń pozostające w związku przyczynowym lub czasowym z pracą. Okoliczność, że zakład pracy nie jest osobą uprawnioną z polisy, ma tylko to znaczenie, że składki płacone za pracownika stanowią jego przychód – w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu. Gdyby zakład pracy był uprawnionym z polisy, składka ubezpieczeniowa nie byłaby świadczeniem na rzecz pracownika i nie stanowiłaby jego przychodu”.
4. Napoje i posiłki – bezpłatne lub dofinansowane
Wolne od podatku dochodowego są:
1) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.);
2) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f.);
3) wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f.).
5. Ubiór służbowy
Art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jako zwolnioną od podatku wymienia wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.
Określenie „ubiór służbowy” wielokrotnie budziło wątpliwości podatników. O ile z pewnością za ubiór służbowy można uznać mundur pracownika ochrony (oznaczony np. nazwą firmy, stosowną naszywką „ochrona” itp.) lub dostarczone przez pracodawcę jednolite stroje firmowe dla kasjerek i ekspedientek hipermarketu, to jak należy potraktować zestaw „biała bluzka (koszula) i granatowa spódnica (spodnie)” pracownika banku? Przeprowadzona ocena będzie miała w tym przypadku związek z analizą, w jakim celu pracodawca dokonał wydatku. Strój pracownika, który służy poprawieniu wizerunku firmy i który można zakwalifikować wydatek na reprezentację i reklamę, nie będzie zaliczony do przychodów pracownika; strój o charakterze osobistym, nawet jeśli jest przeznaczony do używania w trakcie pracy, ale który jednocześnie może być używany „prywatnie”, będzie stanowił dodatkową korzyść pracownika, a więc zostanie doliczony do jego przychodu i opodatkowany. W wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r., I SA/Gd 985/99, NSA orzekł:
„O potrzebie używania stosownej odzieży ze względu na reprezentację i reklamę decyduje pracodawca, lecz z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym decyzja pracodawcy podlega ocenie, czy wydatki na odzież reprezentacyjną poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. W przypadku jednolitej odzieży pracowników bezpośrednio obsługujących klientów rzecz tę na korzyść podatnika można przesądzić bez trudu. Wówczas bowiem z zasady taka odzież, choć nie ma cech ochronnej lub narzuconej przepisami sanitarnymi, wyposażona jest w charakterystyczne cechy firmy (barwy, krój, logo). Traci więc ona charakter odzieży osobistej”.
Także w wyroku z dnia 15 września 1999 r., I SA/Wr 1261/98, NSA podkreślił konieczność uważnego odróżniania odzieży służbowej od prywatnej:
„Zakup podstawowych składników odzieży, takich jak garnitur, stanowi pokrywanie wydatków związanych z realizacją osobistych potrzeb podatnika”.
6. Wynagrodzenie za używanie prywatnej własności pracownika
Art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.
„Materiały, narzędzia lub sprzęt” to bardzo szerokie określenie – może dotyczyć na przykład komputera, drukarki, materiałów biurowych itd. Należy jednak czynności użytkowania własnego sprzętu na potrzeby zakładu pracy właściwie udokumentować w księgach rachunkowych pracodawcy, zaś wynagrodzenie naliczyć w niezawyżonej wysokości, aby nie narazić się na zakwestionowanie przez urząd skarbowy rzeczywistych intencji zawartej umowy. W przypadku komputera ekwiwalent można oszacować na przykład w wysokości amortyzacji, jakiej dokonywałby pracodawca od komputera wprowadzonego na stan swoich środków trwałych.
W wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., SA/Sz 370/98, NSA stwierdził:
„Płatnik zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku (zaliczki na podatek), tzn. musi dysponować odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie; w tym przypadku dowodami, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem iż pracownicy, otrzymujący ekwiwalent rzeczywiście używają do wykonywania pracy narzędzi, materiału lub sprzętu, stanowiących ich własność”.
Używanie przez pracowników dla potrzeb zakładu pracy własnych narzędzi nie było dotychczas tak popularne, jak używanie własnych samochodów – do 31 grudnia 2003 r. oddzielnie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., na podstawie którego wolne od podatku dochodowego były kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy:
1) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, na zasadach określonych w rozporządzeniu ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) – r.p.s;
2) w jazdach lokalnych – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ponieważ nie jest to wykaz skończony – o czym świadczy użyty zwrot „w szczególności” – większość przychodów wynikających z pracy najemnej będzie podlegać opodatkowaniu. Na szczęście jednak, mimo wprowadzanych przez ustawodawcę ograniczeń, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wciąż zawierają katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego, z których część jest, lub mogłaby być, stosowana przez pracodawców jako dodatkowe formy wynagradzania, korzystne dla obu stron. Poniżej omówione zostaną te, które mogą dotyczyć największej grupy pracodawców – i pracowników.
2. Opieka medyczna
Art. 211 pkt 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – k.p., stanowi, że przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa oraz higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest zobowiązany poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich.
Art. 229 § 6 k.p. stanowi natomiast, że na koszt pracodawcy przeprowadzane są:
1) Wstępne badania lekarskie, którym podlegają osoby przyjmowane do pracy oraz pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą). Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.
2) Okresowe badania lekarskie.
3) Kontrolne badania lekarskie, przeprowadzane w przypadku niezdolności do pracy spowodowanej chorobą i trwającej dłużej niż 30 dni, w celu ustalenia zdolności pracownika do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.
Wynikające z przepisów kodeksu pracy badania lekarskie, finansowane przez pracodawcę, nie są dla pracowników przychodem – stanowią dla obu stron wypełnienie obowiązków narzuconych przepisami prawa pracy. Pracodawcy często poszerzają jednak finansowanie opieki medycznej ponad zakres obowiązkowy, traktując oferowaną pracownikom możliwość szerokiego korzystania z bezpłatnego leczenia jako atrakcyjne świadczenie dodatkowe. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wprost przez ustawodawcę. Na podstawie tej definicji wydatki związane ze sfinansowaniem badań lekarskich przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów.
Te wydatki, które pracodawca ponosi jako związane z obowiązkowymi badaniami, nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozszerzenie opieki medycznej ponad zakres obowiązkowy stanowi przychód pracowników.
Przychód do opodatkowania powstanie u pracowników zawsze wówczas, gdy usługi medyczne – inne niż wynikające z przepisów prawa pracy – można przypisać do konkretnych osób. Te usługi, które są wykupione przez pracodawcę na zasadzie ryczałtowej, od dawna budziły wątpliwości. Kilka lat temu Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z dnia 8 lipca 2004 r., BI/005/0166/04, wyjaśniała:
„Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczać należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiś sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przy czym należy wskazać, że przychodu pracownika nie stanowią jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami kodeksu pracy lub innych ustaw. Ponadto za świadczenia takie, a tym samym za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług”.
Ostatnio organy skarbowe stoją jednak na stanowisku, iż w takim przypadku pracodawca może ustalić wartość przychodu pracownika, dzieląc uiszczoną opłatę przez liczbę pracowników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 26 lutego 2010 r., IBPBII/1/415-940/09/BD, wyjaśnił:
„Fakt, że ze względu na ochronę danych osobowych nie jest możliwe uzyskanie danych, który pracownik skorzystał z usługi medycznej, czy też że dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowią żadnej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się w posiadaniu spółki. Przecież pracownicy ci wyrazili chęć objęcia ich ubezpieczeniem zbiorowym i otrzymali dowód w postaci kart magnetycznych do czerpania korzyści jakie płyną z zawartej polisy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem (na podstawie wydanych imiennych kart magnetycznych), a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę”.
Wątpliwości co do powstania przychodu z tytułu abonamentów medycznych wynikały także z faktu, że pracownicy uzyskiwali od pracodawcy nie tyle konkretne świadczenia, co prawo do skorzystania z określonych usług medycznych. Jednak prawo takie też jest ewidentną korzyścią pracownika – i może być wycenione, bowiem usługi takie są powszechnie dostępne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r., IPPB1/415-1124/08-2/EC:
„Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego też przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę, jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu związana jest z objęciem taką opieką, a nie z korzystaniem z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają, z jednej strony, na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej – na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał takiego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.
Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.”.
Stanowisko powyższe zostało ostatecznie poparte orzecznictwem sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, orzekł:
„Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej u.p.d.o.f.”.
Należy także pamiętać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na:
1) rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności;
2) doraźną lub okresową pomoc pieniężną dla kombatantów oraz pozostałych po nich członków rodzin ze środków, o których mowa w ustawie z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego.
3. Ubezpieczenia
Popularnym świadczeniem dodatkowym dla pracownika jest zawieranie przez pracodawcę umów ubezpieczenia pracowników i finansowanie należnych z tego tytułu składek. Pracownicy zyskują zarówno ochronę ubezpieczeniową, jak i – w wielu przypadkach – także oszczędności w formie funduszu emerytalnego. Jeżeli uprawnionym do odbioru świadczenia ubezpieczeniowego jest pracownik, wartość składek opłaconych przez pracodawcę stanowi przychód pracownika – i musi zostać doliczona do jego przychodów z wynagrodzeń, podwyższając podstawę opodatkowania. Jeżeli uposażonym jest pracodawca, wartość opłacanych przez niego składek nie stanowi przychodu pracownika, który nie uzyskuje z tytułu umowy ubezpieczenia bezpośrednich korzyści. Ten drugi rodzaj umów stosuje się powszechnie np. przy ubezpieczaniu pracowników wyjeżdżających w delegację. Jednakże warunkiem zwolnienia od podatku składek na ubezpieczenie jest, aby pracodawca:
1) był właścicielem polisy,
2) opłacał należne składki,
3) był jedynym uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci (lub wypadku – zależnie od warunków polisy) pracownika.
W wyroku z dnia 3 marca 1999 r., SA/Sz 471/98, NSA orzekł:
„Opłacanie składek na ubezpieczenie życia i następstw nieszczęśliwych wypadków pracowników w towarzystwie ubezpieczeniowym może być uznane za koszt uzyskania przychodu podatnika, zwłaszcza jeśli ubezpieczeniem objęte są skutki zdarzeń pozostające w związku przyczynowym lub czasowym z pracą. Okoliczność, że zakład pracy nie jest osobą uprawnioną z polisy, ma tylko to znaczenie, że składki płacone za pracownika stanowią jego przychód – w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu. Gdyby zakład pracy był uprawnionym z polisy, składka ubezpieczeniowa nie byłaby świadczeniem na rzecz pracownika i nie stanowiłaby jego przychodu”.
4. Napoje i posiłki – bezpłatne lub dofinansowane
Wolne od podatku dochodowego są:
1) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.);
2) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f.);
3) wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f.).
5. Ubiór służbowy
Art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jako zwolnioną od podatku wymienia wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.
Określenie „ubiór służbowy” wielokrotnie budziło wątpliwości podatników. O ile z pewnością za ubiór służbowy można uznać mundur pracownika ochrony (oznaczony np. nazwą firmy, stosowną naszywką „ochrona” itp.) lub dostarczone przez pracodawcę jednolite stroje firmowe dla kasjerek i ekspedientek hipermarketu, to jak należy potraktować zestaw „biała bluzka (koszula) i granatowa spódnica (spodnie)” pracownika banku? Przeprowadzona ocena będzie miała w tym przypadku związek z analizą, w jakim celu pracodawca dokonał wydatku. Strój pracownika, który służy poprawieniu wizerunku firmy i który można zakwalifikować wydatek na reprezentację i reklamę, nie będzie zaliczony do przychodów pracownika; strój o charakterze osobistym, nawet jeśli jest przeznaczony do używania w trakcie pracy, ale który jednocześnie może być używany „prywatnie”, będzie stanowił dodatkową korzyść pracownika, a więc zostanie doliczony do jego przychodu i opodatkowany. W wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r., I SA/Gd 985/99, NSA orzekł:
„O potrzebie używania stosownej odzieży ze względu na reprezentację i reklamę decyduje pracodawca, lecz z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym decyzja pracodawcy podlega ocenie, czy wydatki na odzież reprezentacyjną poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. W przypadku jednolitej odzieży pracowników bezpośrednio obsługujących klientów rzecz tę na korzyść podatnika można przesądzić bez trudu. Wówczas bowiem z zasady taka odzież, choć nie ma cech ochronnej lub narzuconej przepisami sanitarnymi, wyposażona jest w charakterystyczne cechy firmy (barwy, krój, logo). Traci więc ona charakter odzieży osobistej”.
Także w wyroku z dnia 15 września 1999 r., I SA/Wr 1261/98, NSA podkreślił konieczność uważnego odróżniania odzieży służbowej od prywatnej:
„Zakup podstawowych składników odzieży, takich jak garnitur, stanowi pokrywanie wydatków związanych z realizacją osobistych potrzeb podatnika”.
6. Wynagrodzenie za używanie prywatnej własności pracownika
Art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.
„Materiały, narzędzia lub sprzęt” to bardzo szerokie określenie – może dotyczyć na przykład komputera, drukarki, materiałów biurowych itd. Należy jednak czynności użytkowania własnego sprzętu na potrzeby zakładu pracy właściwie udokumentować w księgach rachunkowych pracodawcy, zaś wynagrodzenie naliczyć w niezawyżonej wysokości, aby nie narazić się na zakwestionowanie przez urząd skarbowy rzeczywistych intencji zawartej umowy. W przypadku komputera ekwiwalent można oszacować na przykład w wysokości amortyzacji, jakiej dokonywałby pracodawca od komputera wprowadzonego na stan swoich środków trwałych.
W wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., SA/Sz 370/98, NSA stwierdził:
„Płatnik zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku (zaliczki na podatek), tzn. musi dysponować odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie; w tym przypadku dowodami, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem iż pracownicy, otrzymujący ekwiwalent rzeczywiście używają do wykonywania pracy narzędzi, materiału lub sprzętu, stanowiących ich własność”.
Używanie przez pracowników dla potrzeb zakładu pracy własnych narzędzi nie było dotychczas tak popularne, jak używanie własnych samochodów – do 31 grudnia 2003 r. oddzielnie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., na podstawie którego wolne od podatku dochodowego były kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy:
1) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, na zasadach określonych w rozporządzeniu ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) – r.p.s;
2) w jazdach lokalnych – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).