1. Wprowadzenie
Pojęcie strony postępowania zostało zdefiniowane w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. Zgodnie z tym przepisem „stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy”. Jednocześnie § 2 powołanego przepisu wskazuje, iż „stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa”. Stroną postępowania będą także małżonkowie, którzy rozliczyli wspólnie podatek (art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p.). Taki kształt przepisu został nadany na skutek nowelizacji ustawy z dnia 12 września 2002 r.1.
2. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące pojęcie strony postępowania
Przed dokonaniem tej zmiany konstrukcja pojęcia strony postępowania zawarta była w przepisie art. 133 oraz art. 134 o.p. i nastręczała sporych problemów interpretacyjnych2, a w literaturze była poddawana krytyce3. Wskazując, iż pojęcie strony należy opierać na obu analizowanych przepisach zarówno w literaturze,4 jak również orzecznictwie5 postulowano, iż jako stronę postępowania należało traktować każdy z podmiotów wymienionych w art. 134 o.p., jeśli żąda czynności organu podatkowego bądź jeśli do niego czynność organu się odnosi lub tez jego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy.
Aktualnie obowiązujące pojęcie strony w znacznej mierze uwzględnia te formułowane postulaty, z jednej strony w przepisie znajduje się wyliczenie podmiotów mających określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego, z drugiej natomiast strony te podmioty uzyskają przymiot strony, jeżeli zainicjują postępowanie podatkowe wnosząc określone żądanie lub też organ z urzędu podejmie wobec nich określone czynności w ramach postępowania podatkowego (czynność organu będzie się odnosiła do tego podmiotu lub będzie dotyczyło jego interesu prawnego).
Przepis art. 133 o.p. w aktualnym brzmieniu zawiera katalog podmiotów, które mogą być stroną postępowania. I tak może to być:
1) podatnik – czyli osoba fizyczna, osoba prawna (np. spółka z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (np. spółka jawna w podatku od towarów i usług), podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ewentualnie inny podmiot, który na podstawie ustawy jest podatnikiem (np. podatkowa grupa kapitałowa w podatku dochodowym od osób prawnych);
2) płatnik - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (np. zakład pracy niezależnie czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą czy też spółka mająca osobowość prawną czy też osobowa spółka prawa handlowego bądź spółka cywilna, czy też notariusze w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego oraz podatku od spadków i darowizn);
3) inkasent - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (w podatku rolnym, leśnym oraz w podatku od nieruchomości i w podatku od posiadania psów, a także w odniesieniu do opłat lokalnych rada gminy może uchwalić pobór tego podatku w drodze inkasa);
4) następca prawny – czyli jeden z podmiotów o których mowa w rozdziale 14 ordynacji podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) – przykładowo osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia lub połączenia, nabywcy przedsiębiorstw państwowych oraz spadkobiercy podatnika;
5) osoby trzecie – czyli podmioty ponoszące odpowiedzialność za zobowiązania podatnika na podstawie konkretnego przepisu ustawy i przy zaistnieniu ściśle określonych warunków które ta odpowiedzialność uzasadniają (art. 110-117a o.p.).
Ponadto stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona powyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przykładowo może to dotyczyć spółek kapitałowych zmierzających do zarejestrowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Także małżonkowie w myśl art. 133 § 3 o.p., przy spełnieniu pewnych warunków, będą jedną stroną postępowania. Dotyczy to sytuacji, w której byli oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów. Mianowicie w podatku dochodowy zasadą jest, iż każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Szczególne zasady opodatkowania mają zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej i spełnione są inne warunki - częściowo zmodyfikowane poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r. Jeśli małżonkowie decydują się na wspólne opodatkowanie osiąganych dochodów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (art. 92 § 3 o.p.).
Przyznanie małżonkom przymiotu strony skutkuje tym, iż każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż powyższa zasada, zgodnie z którą małżonkowie traktowani są jako jedna strona postępowania nie znajdzie zastosowania w przypadku wszczynanych z urzędu postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, winien podlegać opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Względem każdego z nich podstawa opodatkowania podlega ustaleniu odrębnie, w ramach odrębnie prowadzonego postępowania, w który każdy z małżonków jest odrębną stroną nawet, jeśli te ustalenia są oparte na tych samych okolicznościach faktycznych. W stosunku do każdego z opodatkowanych małżonków ma być wydana odrębna decyzja ustalająca zobowiązane podatkowe, kończąca odrębne postępowanie podatkowe. Dotyczy to również sytuacji, gdy dochody za dany rok małżonkowie łącznie opodatkowali swoje dochody.
Jednocześnie w związku z konstrukcją przepisu art. 133 o.p. wyłączona jest kwalifikacja jako strony postępowania innego podmiotu niż wyliczony w tych przepisach. Tym samym, status strony wyznaczony jest określonymi przepisami materialnego prawa podatkowego. Natomiast doprecyzowanie ich następuje poprzez elementy procesowe, czyli wysunięcie określonego żądania bądź też czynność organu podatkowego, która odnosi się do podmiotu lub dotyczy jej interesu prawnego, np. postępowanie dotyczące odpowiedzialności płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków.
W doktrynie prawa podatkowego przez postępowanie podatkowe rozumie się postępowanie w zakresie czynności sprawdzających, kontrolę podatkową oraz właściwe postępowanie jurysdykcyjne. Właściwe postępowanie podatkowe rozpoczyna się z chwilą jego wszczęcia, czyli złożenia żądania bądź doręczenia postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania. (art. 165 o.p.)6.
Pojęcie strony postępowania jest pojęciem procesowym występującym jedynie w dziale IV ordynacji podatkowej, regulującym właściwe jurysdykcyjne postępowanie podatkowe7. Takim pojęciem nie posługują się ani przepisy dotyczące kontroli podatkowej8, ani odnoszące się do czynności sprawdzających9.
Podatnik, płatnik lub inkasent czy też inne wskazane podmioty nabywają swój status (materialnoprawny) określonego podmiotu uczestniczącego w realizacji zobowiązań publicznoprawnych, niezależnie od tego, czy toczy się postępowanie podatkowe. Ich prawa lub obowiązki wynikające w sposób ogólny z ordynacji podatkowej (art. 7-9 o.p.), znajdujące swoje dalsze doprecyzowanie w przepisach poszczególnych ustaw, są z reguły realizowane w formie czynności techniczno-rachunkowych, których dokonanie nie wszczyna postępowania podatkowego (np. wpłata podatku przez podatnika, pobranie podatku przez płatnika). Dopiero potrzeba wydania w stosunku do nich decyzji (np. o odpowiedzialności płatnika za niedobranie podatku, o zwrocie wynagrodzenia pobranego przez płatnika w kwocie wyższej niż należna) powoduje wszczęcie postępowania i uzyskanie przez określony podmiot statusu strony postępowania. W tych wszystkich sytuacjach, w których postępowanie zostaje wszczęte z urzędu wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzi do oddzielenia od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji10. Są one podejmowane wobec określonych podmiotów, na których ciążą ściśle określone obowiązki. Natomiast podmioty te nie mają jeszcze przymiotu strony.
Postępowanie, w którym podmioty te uzyskają status strony może być także inicjowane przez same podmioty, jeśli wystąpią do organu podatkowego z określonym żądaniem (np. podatnik wystąpi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Przepisy podatkowe nie przewidują wydawania odrębnego rozstrzygnięcia, w którym przyznaje określonemu podmiotowi status strony. Natomiast w pewnych sytuacjach, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez podmiot, który nie będzie stroną, organ podatkowy wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 165a § 1 o.p., jeśli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż dopiero w przypadku, gdy po wstępnym zbadaniu wniosku okaże się, że żądanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową, następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w postępowanie zasadnicze. W takiej sytuacji organ podatkowy nie wydaje żadnego aktu administracyjnego, lecz przystępuje do dalszych czynności procesowych11.
Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony postępowania. Tym samym zdolność do czynności procesowych w sprawach podatkowych, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej (art. 135 o.p.).
3. Inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego a gwarancje strony postępowania
Stosunki podatkowoprawne oparte są na niejako naturalnej dla tej gałęzi prawa nierównorzędności podmiotów. Z charakteru postępowania podatkowego, będącego odmianą postępowania administracyjnego wynika, iż strona mimo dysponowania określonymi uprawnieniami procesowymi nie jest równorzędnym partnerem organu to postępowanie prowadzącego12. Postępowanie podatkowe nie jest kontradyktoryjne, a stosunek łączący stronę postępowania z organem to stosunek administracyjnoprawny, cechujący się nierównorzędnością podmiotów, oparty o władztwo13. Pozycja strony w ramach tego stosunku procesowego w oczywisty sposób jest słabsza niż pozycja organu podatkowego. Taki charakter postępowania podatkowego determinuje wiele przyjętych w procedurze podatkowej rozwiązań. Dotyczy to w znacznej mierze obowiązków, jakie nałożono na organy podatkowe. Ich prawidłowa realizacja w toku postępowania ma dla strony charakter gwarancji procesowych, których naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji wydanej po przeprowadzeniu takiego postępowania. W szczególności związane jest to z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego oraz stanowiącymi ich konkretyzacje przepisami działu IV ordynacji podatkowej14. Jednym z takich instrumentów, mających dla podatnika istotne znaczenie, jest właśnie właściwe realizowanie wymogów wnikających z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i przestrzeganiu w toku postępowania przepisów stanowiących realizację tej zasady15. Natomiast czynny udział strony w postępowaniu to konieczny warunek zagwarantowania, jeśli nie równorzędnej, to przynajmniej równoprawnej pozycji w postępowaniu podatkowym16. Realizację tej zasady zapewniają:
1) przepisy dotyczące wszczęcie postępowania (art. 165 o.p.), w myśl których stronie służy prawo inicjowania postępowania. Jeżeli natomiast postępowanie wszczynane jest z urzędu, organ podatkowy ma obowiązek doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu,
2) prawo do uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego – w postaci obowiązku zawiadamiania strony o przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 1 o.p.), oraz prawie strony do uczestniczenia w tych czynnościach dowodowych (art. 190 § 2 o.p.),
3) prawo inicjowania postępowania dowodowego przez stronę poprzez składanie wniosków dowodowych (art. 188 o.p.),
4) prawo przeglądania akt w każdym stadium postępowania (art. 178 o.p.), w tym również po zakończeniu postępowania z uwagi na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).
Postępowanie podatkowe nie może być prowadzone bez udziału strony, gdyż to o jej prawach i obowiązkach rozstrzygać będzie organ podatkowy. Na straży tej oczywistej zasady stoi szereg przepisów postępowania. W szczególności, jeżeli strona nie ze swej winy nie brała udziału w toczącym się postępowaniu, to jest to istotna wada postępowania mogąca skutkować uchyleniem decyzji, jednocześnie jest to podstawa do wznowienia tegoż postępowania zakończonego decyzją ostateczną (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Natomiast jeżeli decyzja został skierowana do podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest to podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.).
4. Pełnomocnik strony
W toku postępowania stronę może reprezentować pełnomocnik, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.). W pewnych sytuacjach, np. wyjazd za granice na okres dłuższy niż 2 miesiące, ma ona natomiast obowiązek ustanowić pełnomocnika, a niedopełnienie tego obowiązku rodzi określone konsekwencje procesowe (art. 147 o.p.).
Prawo do działania przez pełnomocnika jest na gruncie każdej procedury, w tym podatkowej, traktowane jako przejaw prawa do obrony, a co za tym idzie korzysta ze szczególnych gwarancji procesowych. Pomijanie pełnomocnika w toku postępowania może mieć różne skutki, zdeterminowane rodzajem podejmowanych przez organ czynności.
W toku postępowania podatkowego (podobnie jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, a nieco inaczej niż w postępowaniu cywilnym) dopuszczono szeroki krąg podmiotów, które mogą występować w charakterze pełnomocnika. Oprócz adwokata, radcy prawnego oraz doradcy podatkowego, czyli podmiotów posiadających wiedzę fachową do pełnienia funkcji tego typu, pełnomocnikiem w toku postępowania może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 o.p.). Pełnomocnictwo jest udzielane na piśmie lub ustnie do protokołu (art. 137 § 2 o.p.). Przy okazji pierwszej czynności procesowej podejmowanej przez pełnomocnika powinien on do akt sprawy złożyć oryginał bądź urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa (art. 137 § 3 o.p.).
Jeżeli strona ustanawia pełnomocnika, wszystkie pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi. Tym samym ustanowienie przez stronę pełnomocnika wyłącza po stronie organu podatkowego obowiązek doręczania jej pism. Natomiast w miejsce strony jako adresat do doręczeń wchodzi pełnomocnik. W takiej sytuacji, jeśli organ doręczył pismo samej stronie z pominięciem przedstawiciela, to zachowanie takie musi być traktowane jako pominięcie samej strony. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu17.
Także w orzecznictwie jednoznacznie podchodzi się do oceny obowiązków organu podatkowego, gdy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik. Mianowicie wskazuje się, iż w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik należy uznać, że doręczenie pism samej stronie nie ma żadnego znaczenia procesowego, zaś ono samo będzie traktowane jedynie jako zawiadomienie strony o treści pisma doręczonego pełnomocnikowi18. Doręczenia pisma tylko stronie, która działa przez pełnomocnika jest bezskuteczne. Tym samym doręczenie decyzji podatkowej bezpośrednio stronie oznaczać będzie, iż decyzja ta nie została w sposób skuteczny wprowadzona do obrotu prawnego. Nie biegną więc terminy ani matarialnoprawne, ani procesowe (np. na wniesienie odwołania). Jeżeli natomiast decyzja zostaje doręczona zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi, lecz w różnych terminach należy przyjąć, iż skutki prawne liczone są od daty doręczenia pełnomocnikowi (co może mieć przykładowo znaczenie, gdy chodzi o liczenie terminu na wniesienie środka zaskarżenia).
Pełnomocnik jest traktowany pod względem procesowym tak samo jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ, w szczególności powinna być mu doręczana, na podstawie art. 145 § 2 o.p., wszelka korespondencja w sprawie. Nie może być tak, że pełnomocnik w sposób skuteczny ustanowiony w sprawie, dowiaduje się o podejmowanych przez organ czynnościach przypadkowo w odpowiedzi na wystosowane do organu podatkowego pismo, czy też na skutek przekazania przez stronę korespondencji, którą ta otrzymała.
Pominięcie natomiast pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Taka wada postępowania może być przyczyną uchylenia decyzji w postępowaniu międzyinstancyjnym, czy też przez sąd administracyjny. Ponadto ustanowienie pełnomocnika ma także inne konsekwencje w toku postępowania. Mianowicie powinien on być zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, co najmniej na 7 dni przed. Ma również prawo, w miejsce strony, brać udział w przeprowadzaniu dowodu. Naruszeniem w tym zakresie będzie niepowiadomienie pełnomocnika o przeprowadzaniu dowodów nawet, jeśli zawiadomiono o tym stronę, a także zbyt późne zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Takie naruszenia organu podatkowego mogą być rożnie kwalifikowane. Można przyjąć, iż dowód uzyskany w taki sposób nie może zostać włączony do materiału dowodowego stanowiącego podstawę do rozstrzygnięcia sprawny (w oparciu o art. 180 o.p.)19. W skrajnym przypadku niedopełnienie wymogów proceduralnych związanych z udziałem pełnomocnika w toku postępowania, w szczególności przy czynnościach dowodowych, może być podstawą do uchylenia decyzji (jeżeli np. pełnomocnik nie został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu, który w ocenie organu podatkowego miał kluczowe znaczenie dla sprawy20.). Ponadto zbyt późne powiadomienie pełnomocnika skarżącego o wyznaczonym terminie do zapoznania z aktami postępowania podatkowego, uniemożliwiające mu lub znacznie utrudniające wzięcie udziału w tej czynności, jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu i nie ma znaczenia dla oceny tego faktu okoliczność, że strona została znacznie wcześniej zawiadomiona o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika wszystkie obowiązki organu podatkowego wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, powinny być realizowane wobec pełnomocnika (np. zapoznanie w trybie art. 200 o.p. z materiałem dowodowym21).
Pojęcie strony postępowania zostało zdefiniowane w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. Zgodnie z tym przepisem „stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy”. Jednocześnie § 2 powołanego przepisu wskazuje, iż „stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa”. Stroną postępowania będą także małżonkowie, którzy rozliczyli wspólnie podatek (art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p.). Taki kształt przepisu został nadany na skutek nowelizacji ustawy z dnia 12 września 2002 r.1.
2. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące pojęcie strony postępowania
Przed dokonaniem tej zmiany konstrukcja pojęcia strony postępowania zawarta była w przepisie art. 133 oraz art. 134 o.p. i nastręczała sporych problemów interpretacyjnych2, a w literaturze była poddawana krytyce3. Wskazując, iż pojęcie strony należy opierać na obu analizowanych przepisach zarówno w literaturze,4 jak również orzecznictwie5 postulowano, iż jako stronę postępowania należało traktować każdy z podmiotów wymienionych w art. 134 o.p., jeśli żąda czynności organu podatkowego bądź jeśli do niego czynność organu się odnosi lub tez jego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy.
Aktualnie obowiązujące pojęcie strony w znacznej mierze uwzględnia te formułowane postulaty, z jednej strony w przepisie znajduje się wyliczenie podmiotów mających określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego, z drugiej natomiast strony te podmioty uzyskają przymiot strony, jeżeli zainicjują postępowanie podatkowe wnosząc określone żądanie lub też organ z urzędu podejmie wobec nich określone czynności w ramach postępowania podatkowego (czynność organu będzie się odnosiła do tego podmiotu lub będzie dotyczyło jego interesu prawnego).
Przepis art. 133 o.p. w aktualnym brzmieniu zawiera katalog podmiotów, które mogą być stroną postępowania. I tak może to być:
1) podatnik – czyli osoba fizyczna, osoba prawna (np. spółka z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (np. spółka jawna w podatku od towarów i usług), podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ewentualnie inny podmiot, który na podstawie ustawy jest podatnikiem (np. podatkowa grupa kapitałowa w podatku dochodowym od osób prawnych);
2) płatnik - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (np. zakład pracy niezależnie czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą czy też spółka mająca osobowość prawną czy też osobowa spółka prawa handlowego bądź spółka cywilna, czy też notariusze w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego oraz podatku od spadków i darowizn);
3) inkasent - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (w podatku rolnym, leśnym oraz w podatku od nieruchomości i w podatku od posiadania psów, a także w odniesieniu do opłat lokalnych rada gminy może uchwalić pobór tego podatku w drodze inkasa);
4) następca prawny – czyli jeden z podmiotów o których mowa w rozdziale 14 ordynacji podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) – przykładowo osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia lub połączenia, nabywcy przedsiębiorstw państwowych oraz spadkobiercy podatnika;
5) osoby trzecie – czyli podmioty ponoszące odpowiedzialność za zobowiązania podatnika na podstawie konkretnego przepisu ustawy i przy zaistnieniu ściśle określonych warunków które ta odpowiedzialność uzasadniają (art. 110-117a o.p.).
Ponadto stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona powyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przykładowo może to dotyczyć spółek kapitałowych zmierzających do zarejestrowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Także małżonkowie w myśl art. 133 § 3 o.p., przy spełnieniu pewnych warunków, będą jedną stroną postępowania. Dotyczy to sytuacji, w której byli oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów. Mianowicie w podatku dochodowy zasadą jest, iż każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Szczególne zasady opodatkowania mają zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej i spełnione są inne warunki - częściowo zmodyfikowane poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r. Jeśli małżonkowie decydują się na wspólne opodatkowanie osiąganych dochodów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (art. 92 § 3 o.p.).
Przyznanie małżonkom przymiotu strony skutkuje tym, iż każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż powyższa zasada, zgodnie z którą małżonkowie traktowani są jako jedna strona postępowania nie znajdzie zastosowania w przypadku wszczynanych z urzędu postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, winien podlegać opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Względem każdego z nich podstawa opodatkowania podlega ustaleniu odrębnie, w ramach odrębnie prowadzonego postępowania, w który każdy z małżonków jest odrębną stroną nawet, jeśli te ustalenia są oparte na tych samych okolicznościach faktycznych. W stosunku do każdego z opodatkowanych małżonków ma być wydana odrębna decyzja ustalająca zobowiązane podatkowe, kończąca odrębne postępowanie podatkowe. Dotyczy to również sytuacji, gdy dochody za dany rok małżonkowie łącznie opodatkowali swoje dochody.
Jednocześnie w związku z konstrukcją przepisu art. 133 o.p. wyłączona jest kwalifikacja jako strony postępowania innego podmiotu niż wyliczony w tych przepisach. Tym samym, status strony wyznaczony jest określonymi przepisami materialnego prawa podatkowego. Natomiast doprecyzowanie ich następuje poprzez elementy procesowe, czyli wysunięcie określonego żądania bądź też czynność organu podatkowego, która odnosi się do podmiotu lub dotyczy jej interesu prawnego, np. postępowanie dotyczące odpowiedzialności płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków.
W doktrynie prawa podatkowego przez postępowanie podatkowe rozumie się postępowanie w zakresie czynności sprawdzających, kontrolę podatkową oraz właściwe postępowanie jurysdykcyjne. Właściwe postępowanie podatkowe rozpoczyna się z chwilą jego wszczęcia, czyli złożenia żądania bądź doręczenia postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania. (art. 165 o.p.)6.
Pojęcie strony postępowania jest pojęciem procesowym występującym jedynie w dziale IV ordynacji podatkowej, regulującym właściwe jurysdykcyjne postępowanie podatkowe7. Takim pojęciem nie posługują się ani przepisy dotyczące kontroli podatkowej8, ani odnoszące się do czynności sprawdzających9.
Podatnik, płatnik lub inkasent czy też inne wskazane podmioty nabywają swój status (materialnoprawny) określonego podmiotu uczestniczącego w realizacji zobowiązań publicznoprawnych, niezależnie od tego, czy toczy się postępowanie podatkowe. Ich prawa lub obowiązki wynikające w sposób ogólny z ordynacji podatkowej (art. 7-9 o.p.), znajdujące swoje dalsze doprecyzowanie w przepisach poszczególnych ustaw, są z reguły realizowane w formie czynności techniczno-rachunkowych, których dokonanie nie wszczyna postępowania podatkowego (np. wpłata podatku przez podatnika, pobranie podatku przez płatnika). Dopiero potrzeba wydania w stosunku do nich decyzji (np. o odpowiedzialności płatnika za niedobranie podatku, o zwrocie wynagrodzenia pobranego przez płatnika w kwocie wyższej niż należna) powoduje wszczęcie postępowania i uzyskanie przez określony podmiot statusu strony postępowania. W tych wszystkich sytuacjach, w których postępowanie zostaje wszczęte z urzędu wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzi do oddzielenia od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji10. Są one podejmowane wobec określonych podmiotów, na których ciążą ściśle określone obowiązki. Natomiast podmioty te nie mają jeszcze przymiotu strony.
Postępowanie, w którym podmioty te uzyskają status strony może być także inicjowane przez same podmioty, jeśli wystąpią do organu podatkowego z określonym żądaniem (np. podatnik wystąpi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Przepisy podatkowe nie przewidują wydawania odrębnego rozstrzygnięcia, w którym przyznaje określonemu podmiotowi status strony. Natomiast w pewnych sytuacjach, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez podmiot, który nie będzie stroną, organ podatkowy wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 165a § 1 o.p., jeśli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż dopiero w przypadku, gdy po wstępnym zbadaniu wniosku okaże się, że żądanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową, następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w postępowanie zasadnicze. W takiej sytuacji organ podatkowy nie wydaje żadnego aktu administracyjnego, lecz przystępuje do dalszych czynności procesowych11.
Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony postępowania. Tym samym zdolność do czynności procesowych w sprawach podatkowych, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej (art. 135 o.p.).
3. Inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego a gwarancje strony postępowania
Stosunki podatkowoprawne oparte są na niejako naturalnej dla tej gałęzi prawa nierównorzędności podmiotów. Z charakteru postępowania podatkowego, będącego odmianą postępowania administracyjnego wynika, iż strona mimo dysponowania określonymi uprawnieniami procesowymi nie jest równorzędnym partnerem organu to postępowanie prowadzącego12. Postępowanie podatkowe nie jest kontradyktoryjne, a stosunek łączący stronę postępowania z organem to stosunek administracyjnoprawny, cechujący się nierównorzędnością podmiotów, oparty o władztwo13. Pozycja strony w ramach tego stosunku procesowego w oczywisty sposób jest słabsza niż pozycja organu podatkowego. Taki charakter postępowania podatkowego determinuje wiele przyjętych w procedurze podatkowej rozwiązań. Dotyczy to w znacznej mierze obowiązków, jakie nałożono na organy podatkowe. Ich prawidłowa realizacja w toku postępowania ma dla strony charakter gwarancji procesowych, których naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji wydanej po przeprowadzeniu takiego postępowania. W szczególności związane jest to z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego oraz stanowiącymi ich konkretyzacje przepisami działu IV ordynacji podatkowej14. Jednym z takich instrumentów, mających dla podatnika istotne znaczenie, jest właśnie właściwe realizowanie wymogów wnikających z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i przestrzeganiu w toku postępowania przepisów stanowiących realizację tej zasady15. Natomiast czynny udział strony w postępowaniu to konieczny warunek zagwarantowania, jeśli nie równorzędnej, to przynajmniej równoprawnej pozycji w postępowaniu podatkowym16. Realizację tej zasady zapewniają:
1) przepisy dotyczące wszczęcie postępowania (art. 165 o.p.), w myśl których stronie służy prawo inicjowania postępowania. Jeżeli natomiast postępowanie wszczynane jest z urzędu, organ podatkowy ma obowiązek doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu,
2) prawo do uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego – w postaci obowiązku zawiadamiania strony o przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 1 o.p.), oraz prawie strony do uczestniczenia w tych czynnościach dowodowych (art. 190 § 2 o.p.),
3) prawo inicjowania postępowania dowodowego przez stronę poprzez składanie wniosków dowodowych (art. 188 o.p.),
4) prawo przeglądania akt w każdym stadium postępowania (art. 178 o.p.), w tym również po zakończeniu postępowania z uwagi na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).
Postępowanie podatkowe nie może być prowadzone bez udziału strony, gdyż to o jej prawach i obowiązkach rozstrzygać będzie organ podatkowy. Na straży tej oczywistej zasady stoi szereg przepisów postępowania. W szczególności, jeżeli strona nie ze swej winy nie brała udziału w toczącym się postępowaniu, to jest to istotna wada postępowania mogąca skutkować uchyleniem decyzji, jednocześnie jest to podstawa do wznowienia tegoż postępowania zakończonego decyzją ostateczną (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Natomiast jeżeli decyzja został skierowana do podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest to podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.).
4. Pełnomocnik strony
W toku postępowania stronę może reprezentować pełnomocnik, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.). W pewnych sytuacjach, np. wyjazd za granice na okres dłuższy niż 2 miesiące, ma ona natomiast obowiązek ustanowić pełnomocnika, a niedopełnienie tego obowiązku rodzi określone konsekwencje procesowe (art. 147 o.p.).
Prawo do działania przez pełnomocnika jest na gruncie każdej procedury, w tym podatkowej, traktowane jako przejaw prawa do obrony, a co za tym idzie korzysta ze szczególnych gwarancji procesowych. Pomijanie pełnomocnika w toku postępowania może mieć różne skutki, zdeterminowane rodzajem podejmowanych przez organ czynności.
W toku postępowania podatkowego (podobnie jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, a nieco inaczej niż w postępowaniu cywilnym) dopuszczono szeroki krąg podmiotów, które mogą występować w charakterze pełnomocnika. Oprócz adwokata, radcy prawnego oraz doradcy podatkowego, czyli podmiotów posiadających wiedzę fachową do pełnienia funkcji tego typu, pełnomocnikiem w toku postępowania może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 o.p.). Pełnomocnictwo jest udzielane na piśmie lub ustnie do protokołu (art. 137 § 2 o.p.). Przy okazji pierwszej czynności procesowej podejmowanej przez pełnomocnika powinien on do akt sprawy złożyć oryginał bądź urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa (art. 137 § 3 o.p.).
Jeżeli strona ustanawia pełnomocnika, wszystkie pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi. Tym samym ustanowienie przez stronę pełnomocnika wyłącza po stronie organu podatkowego obowiązek doręczania jej pism. Natomiast w miejsce strony jako adresat do doręczeń wchodzi pełnomocnik. W takiej sytuacji, jeśli organ doręczył pismo samej stronie z pominięciem przedstawiciela, to zachowanie takie musi być traktowane jako pominięcie samej strony. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu17.
Także w orzecznictwie jednoznacznie podchodzi się do oceny obowiązków organu podatkowego, gdy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik. Mianowicie wskazuje się, iż w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik należy uznać, że doręczenie pism samej stronie nie ma żadnego znaczenia procesowego, zaś ono samo będzie traktowane jedynie jako zawiadomienie strony o treści pisma doręczonego pełnomocnikowi18. Doręczenia pisma tylko stronie, która działa przez pełnomocnika jest bezskuteczne. Tym samym doręczenie decyzji podatkowej bezpośrednio stronie oznaczać będzie, iż decyzja ta nie została w sposób skuteczny wprowadzona do obrotu prawnego. Nie biegną więc terminy ani matarialnoprawne, ani procesowe (np. na wniesienie odwołania). Jeżeli natomiast decyzja zostaje doręczona zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi, lecz w różnych terminach należy przyjąć, iż skutki prawne liczone są od daty doręczenia pełnomocnikowi (co może mieć przykładowo znaczenie, gdy chodzi o liczenie terminu na wniesienie środka zaskarżenia).
Pełnomocnik jest traktowany pod względem procesowym tak samo jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ, w szczególności powinna być mu doręczana, na podstawie art. 145 § 2 o.p., wszelka korespondencja w sprawie. Nie może być tak, że pełnomocnik w sposób skuteczny ustanowiony w sprawie, dowiaduje się o podejmowanych przez organ czynnościach przypadkowo w odpowiedzi na wystosowane do organu podatkowego pismo, czy też na skutek przekazania przez stronę korespondencji, którą ta otrzymała.
Pominięcie natomiast pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Taka wada postępowania może być przyczyną uchylenia decyzji w postępowaniu międzyinstancyjnym, czy też przez sąd administracyjny. Ponadto ustanowienie pełnomocnika ma także inne konsekwencje w toku postępowania. Mianowicie powinien on być zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, co najmniej na 7 dni przed. Ma również prawo, w miejsce strony, brać udział w przeprowadzaniu dowodu. Naruszeniem w tym zakresie będzie niepowiadomienie pełnomocnika o przeprowadzaniu dowodów nawet, jeśli zawiadomiono o tym stronę, a także zbyt późne zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Takie naruszenia organu podatkowego mogą być rożnie kwalifikowane. Można przyjąć, iż dowód uzyskany w taki sposób nie może zostać włączony do materiału dowodowego stanowiącego podstawę do rozstrzygnięcia sprawny (w oparciu o art. 180 o.p.)19. W skrajnym przypadku niedopełnienie wymogów proceduralnych związanych z udziałem pełnomocnika w toku postępowania, w szczególności przy czynnościach dowodowych, może być podstawą do uchylenia decyzji (jeżeli np. pełnomocnik nie został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu, który w ocenie organu podatkowego miał kluczowe znaczenie dla sprawy20.). Ponadto zbyt późne powiadomienie pełnomocnika skarżącego o wyznaczonym terminie do zapoznania z aktami postępowania podatkowego, uniemożliwiające mu lub znacznie utrudniające wzięcie udziału w tej czynności, jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu i nie ma znaczenia dla oceny tego faktu okoliczność, że strona została znacznie wcześniej zawiadomiona o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika wszystkie obowiązki organu podatkowego wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, powinny być realizowane wobec pełnomocnika (np. zapoznanie w trybie art. 200 o.p. z materiałem dowodowym21).