1. Strata – wprowadzenie. Rozlicznie strat w czasie

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, czyli dodatnia różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania.
W przypadku gdy różnica ta jest ujemna, tzn. gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają wysokość tych przychodów, kwota ta określana jest mianem straty - art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.
Jak wynika z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. strata poniesiona w roku podatkowym może być odliczona od dochodu osiągniętego w kolejnych pięciu latach podatkowych bezpośrednio następujących po roku poniesienia straty. Przepis ten przewiduje również, że odliczenia straty w danym roku podatkowym nie mogą wynosić maksymalnie 50% straty. Innymi słowy strata podatkowa danego roku podatkowego np. 2008 r. może najszybciej zostać rozliczona w okresie dwuletnim np. 2010 i 2011. W obecnym stanie prawnym dopuszcza się jednoczesne odliczanie w danym roku podatkowym straty poniesionej w kilku poprzedzających latach podatkowych. Wobec braku odmiennej regulacji należałoby uznać, że podatnik ma prawo wyboru co do momentu rozliczenia straty, tj. czy dokonuje takiego odliczenia w trakcie roku podatkowego, czy też dopiero po jego zakończeniu. Powyższa praktyka została potwierdzona w piśmie Ministerstwa Finansów (dalej: MF) z dnia 22 września 2000 r., PB3-570-IP-722-86/2000, gdzie wprost skazano, że „Obecnie [...] przepisy ustawy nie regulują w sposób szczególny tej kwestii zatem decyzję w tym względzie podejmuje podatnik. I tak, jeżeli dochód uzyskany w pierwszym miesiącu roku podatkowego po roku, w którym poniesiono stratę pozwala na odliczenie 50% kwoty tej straty podatnik może podjąć decyzję o odliczeniu straty już przy pierwszej zaliczce”. Dodatkowo zadaniem MF, jeżeli podatnik w deklaracjach miesięcznych odliczał straty z lat ubiegłych, a w zeznaniu rocznym nie dokonał takiego odliczenia, nie ma obowiązku dokonać korekt deklaracji miesięcznych i naliczyć z tego tytułu odsetki – pismo z dnia 12 kwietnia 2006 r., PB3-IP-8213-49/481/06.

2. Strata w podatkowej grupie kapitałowej i spółkach do niej należących
Wykazanie straty przez podatkową grupę kapitałową ma poważane konsekwencje na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 2 pkt 4 oraz art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. wykazanie straty przez podatkową grupę kapitałową oznacza utratę przez tę grupę statusu podatnika. Rok poniesienia straty przez podatkową grupę kapitałową jest zawsze ostatnim rokiem funkcjonowania tej grupy. Jak przewiduje art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p, jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku poniesienia straty przez podatkową grupę kapitałową, strata ta nie podlega kompensacie z dochodem osiągniętym przez poszczególne spółki tworzące podatkową grupę kapitałową w okresie po utracie statusu podatnika przez tę grupę. Jak przewiduje treść art. 1a ust. 13 u.p.d.o.p. ponowne przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła status podatnika, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika.

Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z zasadami opisanymi wcześniej. Warto również w tym miejscu wskazać, że w odróżnieniu od pozostałych podatników, przy ustalaniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej darowizny i wszelkie inne nieodpłatne świadczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową są, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów.

Przepisy u.p.d.o.p. określają również zasady rozliczania strat osiągniętych przez spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej. Na podstawie art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. strata poniesiona przez spółkę będącą członkiem podatkowej grupy przed zawiązaniem tej grupy nie podlega pokryciu z dochodu wypracowanego przez grupę. Należy dodatkowo wskazać, że z dochodu spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej nie można, w okresie funkcjonowania grupy, pokrywać start powstałych po stronie tej spółki tak przed, jak i w trakcie istnienia grupy. Takie obostrzenie przewiduje w swej treści art. 7a ust. 1 zdanie ostatnie. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby strata poniesiona przez spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej została potrącona z dochody tej spółki osiągniętego po zakończeniu okresu, na który ustanowiono podatkową grupę kapitałową, ewentualnie po utracie przez tę grupę statusu podatnika podatku dochodowego.

3. Przekształcenia podatnika a prawo do odliczania straty
Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Powyższa zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Jak wynika z przedstawionych powyżej przepisów u.p.d.o.p. uwzględnienie poniesionej straty przez podmiot przekształcony możliwe jest jedynie w odniesieniu do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.