1. Wstęp

Przepisy dotyczące ugody, jako umowy szczególnego rodzaju, zawarte są w art. 917 oraz art. 918 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
Niezależnie od skutków w zakresie prawa cywilnego zawarcie ugody oraz jej realizacja (wykonanie) rodzą określone skutki na gruncie prawa podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustaw podatkowych, w tym odnośnie do kosztów uzyskania przychodów.
Chodzi w pierwszej kolejności o wyłączenia określonych wartości z kategorii kosztów uzyskania przychodów, czemu poświęcone są odpowiednio art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p.
Najogólniej rzecz ujmując istotne są w tym kontekście dwa bloki zagadnień: 1) wpływ na koszty uzyskania przychodów rezygnacji z dochodzenia wierzytelności oraz 2) skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów braku wykonania zobowiązań. Zostaną one poniżej scharakteryzowane w świetle zasad opodatkowania osób fizycznych.

2. Rezygnacja z roszczeń a koszty uzyskania przychodów

Koszty uzyskania przychodów to z reguły określone wydatki, skutkujące uszczupleniem majątku podatnika. Podobnie sytuacja wygląda, jeżeli chodzi o wydatki za koszty uzyskania przychodów w art. 23 u.p.d.o.f. nieuznawane.
W przypadku braku dochodzenia roszczeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączone są nie tyle wydatki, co wartości, które w związku z tym do majątku podatnika nie weszły.
Pierwsza z tych kategorii wartościowych to wierzytelności odpisane jako przedawnione (por. art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.). Jest to klasyczny skutek rezygnacji z dochodzenia roszczeń, ponieważ wszczęcie postępowania o daną wierzytelność w odpowiednim czasie, czyli przed upływem terminu przedawnienia, przerywa jego bieg (por. art. 123 par. 1 pkt 1 k.c.).
Kolejna pozycja wartości z powyższego zakresu to wierzytelności umorzone. Chodzi w tym przypadku zarówno o umorzenie wierzytelności w ogólności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, zostały zarachowane jako przychody należne (por. art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.), jak i umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – por. art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W tym ostatnim przypadku warto przywołać orzeczenie NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Gd 1435/97, według którego nie można uznać za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu należnych w danym roku podatkowym (zarachowanych na podstawie umowy i not bankowych), lecz niezapłaconych w tym roku.
Umorzenie zobowiązania, które nie jest traktowane zasadniczo jako koszt uzyskania przychodu u wierzyciela, powoduje również określone skutki podatkowe u dłużnika. I tak np. udzielona i umorzona do wysokości 50% pożyczka ze środków Funduszu Pracy jest w tej części niewątpliwie nieodpłatnym świadczeniem skutkującym przysporzeniem, czyli przychodem w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem zaś z innych źródeł jest wartość umorzenia tego rodzaju pożyczki (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., SA/Łd 2752/96).
Nieco inna sytuacja występuje wówczas, gdy podatnik nie tyle rezygnuje z dochodzenia należności, ale z różnych przyczyn uzyskać jej nie może. Klasycznym przykładem tego rodzaju przypadków jest nieściągalność wierzytelności. Otóż kosztem uzyskania przychodu nie są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem takich nieściągalnych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (por. art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.).
Zdaniem NSA na powyższy przepis można powołać się w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezwróconej części ceny, zapłaconej na podstawie rozwiązanej następnie umowy, która to cena w przypadku, gdy rozwiązana umowa pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, traktowana być musi jako przychód z tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1621/99).

3. Brak realizacji zobowiązania a koszty uzyskania przychodu

Z podatkowego punktu widzenia niekorzystne skutki po stronie kosztowej powoduje nie tylko rezygnacja z dochodzenia wierzytelności, ale również brak wykonania przez podatnika zobowiązania wobec innego podmiotu – ze względu na wykluczenie możliwości zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to także zobowiązań wynikających z zawartej między przedsiębiorcami ugody, jeśli jedna ze stron (dłużnik) ugody nie realizuje.
Jeżeli chodzi o realizację zobowiązań niepieniężnych, to jako koszty uzyskania przychodów nie mogą być potraktowane zapłacone kary umowne, wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.. Przepis ten stanowi, iż nie są kosztem uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
W tym miejscu warto zaznaczyć, że kary umowne nie mogą być zastrzegane odnośnie do realizacji świadczeń pieniężnych, z brakiem realizacji których wiąże się systemowo obowiązek zapłaty stosownych odsetek (umownych lub ustawowych).
Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są również straty powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f.).
Jeżeli chodzi o zadatki, to kluczową regulacją dla określenia ich istoty z punktu widzenia obrotu umownego jest art. 394 k.c. W par. 1 stwierdza on, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, co będzie równoznaczne z jego utratą przez niesolidnego kontrahenta w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f.
Z zapisu tego wynika zatem praktyczny wniosek, że przy określeniu w umowie obowiązku w zakresie wypłaty zadatku warto doprecyzować jego znaczenie dla potrzeb danego kontraktu, co będzie rzutowało w razie braku realizacji zobowiązania na rozliczenia podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Kosztem uzyskania przychodów są oczywiście zapłacone zaliczki, jeśli dana umowa zostanie wykonana. O potraktowaniu zaliczki w kategoriach kosztu uzyskania przychodu decyduje uznanie za taki koszt wydatków związanych z zobowiązaniem, których część stanowi przekazana zaliczka. W związku z tym uznanie zaliczki za koszt uzyskania przychodu w konkretnym roku podatkowym zależeć będzie od tego, kiedy zobowiązanie podatnika, któremu zaliczka została przekazana, zostanie wykonane i kiedy za koszt uzyskania przychodu uznane zostaną inne wydatki związane z tym zobowiązaniem (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1604/97).

Decyzje kontrahentów w zakresie realizacji zobowiązań rzutują zatem na możliwość traktowania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego.
Co do zasady kosztami uzyskania przychodów nie mogą być z jednej strony wierzytelności przedawnione lub umorzone, z drugiej zaś strony stanowiące sankcję za brak realizacji kontraktu kary umowne.