Skuteczna korekta deklaracji da prawo do obniżonej stawki odsetek

Przepis przejściowy nowelizacji Ordynacji podatkowej z 10 września 2015 r. wprowadza szczególne, ograniczone czasowo rozwiązanie, a mianowicie swoistą abolicję odsetkową w odniesieniu do starych zaległości podatkowych - wyjaśnia ekspert Vademecum Głównego Księgowego.

Pytanie

Czy w związku ze zmianą przepisów o odsetkach od zaległości podatkowych z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca przewidział kwestię zaległości powstałych przez dniem wejścia w życie nowelizacji?

Odpowiedź

Przepis przejściowy art. 19 ust. 3 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – dalej ustawa nowelizująca, wprowadza szczególne, ograniczone czasowo rozwiązanie, a mianowicie swoistą "abolicję odsetkową" w odniesieniu do "starych" zaległości podatkowych.

Uzasadnienie

Co do zasady bowiem, od zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie nowelizacji odsetki za zwłokę mają być obliczane na dotychczasowych zasadach (ta podstawowa reguła międzyczasowa wynika z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej i jest całkowicie odmiennym rozwiązaniem od wypracowanego przy okazji wprowadzania po raz pierwszy obniżonej stawki odsetek za zwłokę z dniem 1 stycznia 2009 r., kiedy to ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu przejściowego, zaś sądy administracyjne opowiedziały się za stosowaniem nowych zasad naliczania odsetek za zwłokę również do "starych" zaległości podatkowych).

W charakterze jednak wyjątku od powyższej zasady ogólnych ustawodawca dopuścił w art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej stosowanie jednej z nowych stawek odsetek za zwłokę do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Jest to stawka pod względem wysokości korzystniejsza od dotychczasowych, a więc jest to rozwiązanie preferencyjne dla podatników. Zakłada ono zapłatę odsetek za zwłokę od "starych" zaległości podatkowych według obniżonej stawki wynoszącej 50% podstawowej stawki odsetek za zwłokę (a nie 75% podstawowej stawki odsetek za zwłokę). Jest to jednak rozwiązanie ograniczone czasowo, bowiem przesłanką jego zastosowania jest złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, a więc do 1 lipca 2016 r. W efekcie jest to rozwiązanie wpisujące się w schemat konstrukcji o charakterze "abolicyjnym", gdyż uzyskanie prawa do określonej preferencji podatkowej (tutaj: prawa do jeszcze niższych odsetek za zwłokę) uzależnione jest dobrowolnego przyznania się przez podatników do posiadania zaległości podatkowych (poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej) w ściśle wyznaczonym do tego terminie.

Powyższe rozwiązanie powoduje, że w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji – w odróżnieniu od zaległości podatkowych powstałych począwszy od 1 stycznia 2016 r. – oprócz podstawowej stawki odsetek za zwłokę będą miały zastosowanie dwie obniżone stawki tych odsetek:

1) stawka 75 proc. - mająca zastosowanie zawsze aż do czasu wygaśnięcia tych zaległości, o ile podatnik zadeklaruje je w korekcie deklaracji przed rozpoczęciem przez aparat skarbowy procedur sprawdzających lub kontrolnych;

2) stawka 50 proc. - mająca zastosowanie tylko do 1 lipca 2016 r., jeżeli do tego czasu podatnik zadeklaruje zaległości podatkowe w korekcie deklaracji i nastąpi to przed rozpoczęciem przez aparat skarbowy procedur sprawdzających lub kontrolnych.

Jeśli natomiast chodzi o sposób obliczania preferencyjnych 50 proc. odsetek za zwłokę od "starych" zaległości podatkowych, to powinna to być połowa podstawowej stawki odsetek za zwłokę obowiązującej w poszczególnych okresach istnienia danej zaległości podatkowej (a nie połowa podstawowej stawki odsetek za zwłokę obowiązującej w momencie złożenia korekty deklaracji). Przemawia za tym fakt, że zgodnie z nowym przepisem 56c o.p. (będącym odpowiednikiem dotychczasowego art. 56 § 2 o.p.), stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56-56b o.p., ulegają obniżeniu lub podwyższeniu w stopniu odpowiadającym obniżeniu lub podwyższeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, począwszy od dnia, w którym stopa ta uległa zmianie. Reguła ta dotyczy wszystkich stawek odsetek za zwłokę, a więc również stawki 50 proc. mającej – zgodnie z wolą ustawodawcy – wsteczne zastosowanie do "starych" zaległości podatkowych. Gdyby ustawodawca chciał zrobić w tym zakresie odstępstwo od omawianej reguły z art. 56c o.p. na rzecz liczenia obniżonej stawki 50 proc. jako połowy podstawowej stawki odsetek za zwłokę obowiązującej w momencie składania korekty deklaracji, to musiałby to uczynić w sposób wyraźny w przejściowym przepisie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej. Tymczasem w przepisie tym nie ma na ten temat ani słowa.

Powyższemu stanowisku nie przeczy fakt, iż wydawane przed 1 stycznia 2016 r. obwieszczenia ministra finansów ze stawkami odsetek za zwłokę nie określają wysokości obniżonej stawki 50 proc., co powoduje, że podatnicy będą zmuszeni samodzielnie obliczyć sobie tę stawkę. Wydaje się bowiem, że podobna sytuacja zaistnieje w odniesieniu do stawki 75 proc. po 1 stycznia 2016 r. Ta obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała dalsze zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r. Natomiast zgodnie z nowym przepisem art. 56d o.p., począwszy od 1 stycznia 2016 r. minister finansów będzie upoważniony do ogłaszania w drodze obwieszczeń wysokości wyłącznie tych stawek odsetek za zwłokę, które są określone w przepisach art. 56-56b o.p., a więc stawki podstawowej, obniżonej stawki 50 proc. i podwyższonej stawki 150 proc. Brak będzie zatem podstawy prawnej dla ogłaszania przez Ministra Finansów wysokości obniżonej stawki 75 proc., choć w dalszym ciągu będzie ona miała zastosowanie do "starych" zaległości podatkowych. A więc i w tym przypadku podatnicy będą zmuszeni samodzielnie obliczać sobie wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę.