1. Wprowadzenie

Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.


2. Rodzaje potrąceń wierzytelności

W zależności od rodzaju konwersji, dochodzi do skutecznego potrącenia wierzytelności w określonej dacie, która jest uwzględniana przy wyznaczeniu kursu walutowego niezbędnego do rozliczenia różnic kursowych.

Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci potrącenia, u którego podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. potrącenie umowne) lub kompensata opierająca się na przepisach art. 498 - 505 Kodeksu cywilnego (tzw. potrącenie ustawowe). Potrącenie ustawowe jest dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w przepisach ustawy. Kompensat umownych Kodeks cywilny bezpośrednio nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Można wśród nich wyróżnić kompensaty jednorazowe i kompensaty stałe.
W świetle doktryny prawa cywilnego datę skutecznej kompensaty można określić w zależności od rodzaju potrącenia.

Przy potrąceniu umownym, do którego dochodzi w drodze wzajemnej umowy (na podstawie ogólnych warunków umów), w zasadzie o dacie potrącenia decyduje wola stron zawierających umowę, które mogą uznać, iż potracenie ma moc wsteczną (ex tunc), tj. działa od ustalonej przez strony daty, od której potrącenie stało się możliwe (m.in. wierzytelności stały się wymagalne), albo też działa od daty dokonania potrącenia, tj. zawarcia umowy (ex nunc). W razie wątpliwości przeważa pogląd, iż skuteczność potrącenia jest przyjmowana na podstawie tej ostatniej przesłanki ex nunc.

Przy potrąceniu ustawowym, do którego dochodzi na warunkach ustawy, kompensata dochodzi do skutku przez oświadczenie woli jednego wierzycieli, skierowane do drugiego (art. 499 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Podstawowe przesłanki tego potrącenia to istnienie dwóch jednorodzajowych, co do przedmiotu, wymagalnych i w zasadzie zaskarżalnych wierzytelności między tymi samymi podmiotami. Potrącenie może być dokonane wbrew woli drugiej strony i staje się skuteczne z datą dojścia oświadczenia do adresata (faktycznie data potwierdzenia odbioru oświadczenia). W tym przypadku w razie wątpliwości skuteczność potrącenia rozstrzyga się na rzecz zasady ex tunc (w takiej sytuacji dłużnik świadczenia pieniężnego, które uległo opróżnieniu, nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek).


3. Netting

Zinstytucjonalizowaną formą wzajemnych kompensat i należności jest netting, który można zdefiniować jako wspólny system płatniczy określonej grupy podmiotów, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności określonych w jednej walucie. Netting jest to wzajemne kompensowanie wpływów i wydatków, czy też wyznaczanie pozycji netto dla każdej waluty i dla każdego objętego analizą okresu. Netting może być stosowany do zarządzania ryzykiem walutowym w grupie podmiotów prowadzących rozliczenia w tych samych walutach. Celem kompensowania jest naturalne ograniczenie częstotliwości handlu walutą oraz łączenie wielu mniejszych transakcji w tej samej walucie, na taki sam termin w jedną większą transakcję, co wpływa na obniżenie kosztów transakcyjnych i umożliwia uzyskanie lepszych warunków wymiany waluty.

W Polsce do dnia dzisiejszego nie ma uregulowań dotyczących nettingu, jednakże przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają opisać jego mechanizm. Jeżeli dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, to każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wartość netto ustalana jest wskutek potrącenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

W obrocie gospodarczym występuje netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty oraz wielostronny (multilateral netting), w którym uczestnikami są podmioty z grupy kapitałowej oraz tzw. netting lider (podmiot dokonujący rozliczeń pomiędzy członkami systemu). Netting jako system wspólnych kompensat ma za zadanie zredukować przepływy kapitałowe pomiędzy członkami grupy tak, aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi. Netting dwustronny (bilateral netting) charakteryzuje się następującymi cechami:
1) występują dwa podmioty, które są wobec siebie zarówno dłużnikami jak i wierzycielami,
2) wierzytelności są określone w tej samej walucie oraz są wymagalne w dniu dokonania kompensaty,
3) kompensowane wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej (net amount).

Wierzytelności i zobowiązania powstające między spółkami należącymi do grupy są księgowane (niezależnie od wewnętrznej księgowości spółek) na tzw. kontach nettingowych, na których dokonuje się periodycznego potrącenia (a właściwie wielostronnej kompensaty) zobowiązań i wierzytelności każdej ze spółek względem innych spółek grupy. W efekcie saldo na koncie nettingowym - po dokonaniu kompensaty - wykazuje stan zobowiązań każdej ze spółek w wysokości netto (po potrąceniu wierzytelności). Jeżeli wierzytelności są większe niż zobowiązania, efektem kompensaty jest uzyskanie salda w wysokości wierzytelności netto (po potrąceniu zobowiązań). Pozwala to grupom kapitałowym ograniczyć koszty związane z transferem tych środków, a co za tym idzie - jest przejawem racjonalności gospodarowania.

Na gruncie prawa podatkowego o zagadnieniu nettingu mówimy w aspekcie przychodów podatkowych z tytułu dodatnich różnic kursowych oraz kosztów podatkowych z tytułu ujemnych różnic kursowych. Przychody lub koszty podatkowe, powstają bowiem, jeżeli między dniem powstania lub poniesienia (zarachowania) przychodu lub kosztu a dniem otrzymania przychodu lub zapłaty (potrącenia) występują różne kursy walut, to powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które mają wpływ na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.


4. Różnice kursowe – według interpretacji przed 2007 r.

Przed zmianami podatkowymi w 2007 r. w świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów oraz niektórych organów podatkowych przy konwersji wierzytelności nie występowały różnice kursowe. Nie powstawały różnice kursowe przy konwersji wierzytelności ponieważ nie była ona traktowana jako forma zapłaty, a rozliczenie różnic kursowych dokonywane było wyłącznie o kursy bankowe. W wyniku potrącenia nie dochodziło do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Organy podatkowe, ale również i sądy administracyjne uznawały, iż potrącenia nie należy utożsamiać z zapłatą, a w konsekwencji, iż przy potrąceniu różnice kursowe nie powstawały.

Nie była to jednak jednolita wykładnia. W świetle niektórych orzeczeń NSA uznanie rachunku bankowego podatnika w formie tzw. kompensaty stanowiło jedną z form zapłaty. Wynikało z nich, iż wobec braku w przepisach podatkowych jakichkolwiek dodatkowych uwarunkowań określających zapłatę w sposób odmienny od słownikowej za zapłatę, o której mowa w tych przepisach, należało rozumieć każdą jej formę, w tym również kompensatę. W jednym z wyroków NSA stwierdził wprost: „Pominięto przy tym, iż potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty. Może więc dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty przez potrącenie”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł natomiast, iż strata jaką przedsiębiorca ponosi w związku ze zmianą kursu waluty, w której zaciągnął pożyczkę, stanowi koszt uzyskania przychodu również wtedy, gdy spłata pożyczki nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Zdaniem Sądu, kosztem związanym z zaciągnięciem pożyczki, a w konsekwencji także kosztem uzyskania przychodu, mogą być dodatnie różnice kursowe od tej pożyczki, niezależnie czy jej spłata nastąpi za pośrednictwem banku czy poprzez kompensatę. Sąd stanął na stanowisku, iż strata, jaką ponosi przedsiębiorca w związku ze zmianą kursu waluty, w której zaciągnął pożyczkę, nie jest typową różnicą kursową, lecz kosztem związanym z zaciągnięciem owej pożyczki.

Zmianę wyjaśnień w tej kwestii prezentowało również Ministerstwo Finansów. W latach 90-tych stało bowiem na stanowisku, iż potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez „porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty - w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potracenia (koszty podatkowe)”. Jednakże od 2002 r. Ministerstwo Finansów zmieniło wykładnię i uznało, iż choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z „finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty”. Dlatego przy potrąceniu przed zmianą w 2007 r. przepisów podatkowych, zdaniem Ministerstwa Finansów, nie powstawały różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe, które powstały pomiędzy dniem uzyskania (poniesienia) przychodu (kosztu) a dniem kompensaty należności (zobowiązania), jako niezrealizowane mogły być uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika.
Ministerstwo Finansów wielokrotnie zajmowało stanowisko dotyczące zagadnienia różnic kursowych od czynności kompensaty (potrącenia). Wydane w tym zakresie pisma nie stanowiły urzędowej interpretacji prawa. Opierały się natomiast na przesłankach prawnych, iż prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu. W odpowiedzi na przykład na interpelację poselską (nr 6361), Minister Finansów uznał, iż „Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. (...) Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP”

Organy podatkowe zajmowały również różne stanowiska. Interpretację Ministerstwa Finansów potwierdził np. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Odmienne stanowisko w zakresie kompensat zajęła natomiast Izba Skarbowa we Wrocławiu. Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy uznał bowiem, iż skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.


5. Różnice kursowe – uregulowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r.

Po dokonanych zmianach bez żadnych wątpliwości podatnicy mogą rozliczać podatkowe różnice kursowe przy konwersji wierzytelności, bowiem np. z art. 15a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. – expressis verbis wynika, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Podatkowe różnice kursowe zostały obecnie kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p., według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. W wyniku dokonanych zmian zostało uregulowane, iż przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe będą zwiększać przychody podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), jeżeli:
1) wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2) wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe będą natomiast zwiększać koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), jeżeli:
1) wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2) wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. wynikający z umowy. Z wykładni gramatycznej poszczególnych przepisów art. 15a u.p.d.o.p. wynika, iż przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, a nie faktycznie zrealizowany, dlatego nie należy go wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to użyty do ustalenia określonej wartości. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Jeżeli do powstania różnic kursowych dochodzi w dacie potrącenia wierzytelności należy uwzględnić, iż w przypadku potrącenia umownego będzie to ustalona przez strony data, od której potrącenie stało się możliwe albo data dokonania potrącenia, tj. zawarcia umowy, a w przypadku potrącenia ustawowego data dojścia oświadczenia do adresata.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, ale jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, np. przy potrąceniu wierzytelności, nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie będzie on ustalony, wówczas w takich przypadkach będzie możliwe zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.). Przy potrąceniu wierzytelności wysokość zastosowanego kursu walutowego nie ma jednak wpływu na skutek podatkowy, bowiem per saldo będzie on zawsze taki sam.

Podatnicy mogą przyjąć kurs waluty jaki przy danej transakcji został faktycznie zastosowany, jednakże, jeżeli będzie on wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas może podlegać badaniu przez organy podatkowe (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.). Jest to opcja niestresująca dla podatników i nieobligatoryjna dla organów podatkowych. Przy potrąceniu wierzytelności, jeżeli niezależnie od przyjętego kursu walutowego efekt będzie taki sam, nie ma zatem w tym przypadku uzasadnienia badanie faktycznie zastosowanego kursu walutowego.