1. Wprowadzenie

Rozłożenie płatności podatku na raty oraz odroczenie terminu płatności podatku są to kompetencje umożliwiające wprowadzenie zmian w treści stosunku podatkowoprawnego w zakresie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego. Są to ulg o charakterze uznaniowym uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., w nowym rozdziale 7a, wprowadzonym na mocy przepisu art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zmieniającej tę ustawę z dniem 1 września 2005. Ponadto we wspomnianym rozdziale 7a unormowano jeszcze umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślić wypada, iż w tym rozdziale uregulowano także odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p.
Rozłożenie płatności podatku na raty oraz odroczenie terminu płatności podatku nie powoduje co do zasady (w przeciwieństwie do pozostałych trzech ulg uznaniowych) rezygnacji organu podatkowego z należnego mu świadczenia. Zamiast dotychczasowego terminu płatności, zostanie ustanowiony inny termin albo kilka innych, w drugim przypadku przy jednoczesnym podziale świadczenia na raty. Obowiązujące rozwiązania w tym zakresie powodują, że władza publiczna nie poniesie strat ekonomicznych z powodu przesunięcia terminów płatności, ponieważ od takich należności pobierana jest opłata prolongacyjna w wysokości połowy odsetek za zwłokę (art. 57 o.p.). Przy czym jednak w zakresie podatków stanowiących dochód Skarbu Państwa opłata prolongacyjna zawsze jest pobierana, natomiast w zakresie podatków samorządowych tylko wtedy, gdy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwali pobieranie takiej opłaty i ustali jej wysokość (nie może być większa od wysokości opłaty prolongacyjnej „państwowej”).
Przy przyznawaniu tej ulgi uznaniowej podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą należy uwzględnić wprowadzony przepis art. 67b o.p. W tym więc zakresie nastąpiła dość istotna zmiana, gdyż w poprzednim stanie prawnym ustawodawca odsyłał do zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.) – dalej u.p.p.p. Wprowadzenie regulacji art. 67b o.p. nie oznacza, iż przepisy tej ustawy straciły moc. Ze względu na jej szczególny charakter prawny, wyrażający się już w samym tytule ustawy jej przepisy są nadal obowiązujące także w zakresie omawianych ulg uznaniowych. Ustawa ta zawiera przepisy regulujące sprawy proceduralne wynikłe na tle udzielania pomocy publicznej, odsyła do stosowania norm zawartych w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (obecnie art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czy też do rozporządzeń Rady oraz Komisji. Jeżeli więc chodzi o przesłanki dopuszczalności pomocy publicznej, to określają je przepisy art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podkreśla się tutaj przede wszystkim zgodność udzielanej pomocy z rynkiem wewnętrznym. Samo zaś odniesienie omawianej instytucji do pomocy publicznej będzie wynikać zapewne z rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE. Ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nakłada zarówno na podmioty udzielające pomocy, potencjalnych beneficjentów pomocy publicznej, jak i podmioty, które z tej pomocy skorzystały szereg obowiązków.

Z kolei, jeżeli chodzi o unormowania przepisu art. 67b o.p., wskazać należy, iż wprowadza on niejako trzy grupy sytuacji, w ramach których organ podatkowy może stosować odroczenie terminu płatności, czy tez rozłożenie zapłaty na raty na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Po pierwsze chodzi o sytuacje, które nie stanowią pomocy publicznej, po drugie chodzi o sytuacje, które zostały objęte zasadą pomocy de minimis i wreszcie po trzecie, chodzi o sytuacje, które stanowią pomoc publiczną. W tym trzecim przypadku ustawodawca dość szczegółowo określa obszary, w których udzielana jest pomoc publiczna. Zgodnie z przepisem art. 67b § 1 pkt 3 o.p. chodzi tu o pomoc publiczną:
1) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
2) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,
3) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
4) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
5) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,
6) na szkolenia,
7) na zatrudnienie,
8) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
9) na restrukturyzację,
10) na ochronę środowiska,
11) na prace badawczo-rozwojowe,
12) regionalną,
13) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż w przepisie art. 67b o.p. ustawodawca określił jednocześnie formy, w jakich ma być udzielana pomoc publiczna. Jeżeli więc chodzi o ulgę mającą charakter pomocy publicznej, udzielanej w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, może mieć ona postać pomocy indywidualnej, bądź też udzielanej w ramach programów pomocowych. Jeżeli zaś chodzi o ulgi uznaniowe, mające charakter pomocy publicznej; udzielanej w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, udzielanej w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, udzielanej w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, będącej rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, a także ulgi uznaniowe mające charakter pomocy publicznej na ochronę środowiska i na prace badawczo-rozwojowe mogą być one udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielana w ramach programów pomocowych. W pozostałym zakresie, gdy ulgi uznaniowe mają charakter pomocy publicznej, ustawodawca wprowadził wymóg spełnienia szczegółowych warunków określonych odpowiednimi rozporządzeniami Rady Ministrów. W rozporządzeniach tych rada ministrów wskaże również przypadki, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa unijnego. Chodzi tu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 183, poz. 1426), a także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na szkolenia (Dz. U. Nr 179, poz. 1388), czy też rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 59, poz. 488), jak również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną (Dz. U. Nr 116, poz. 734 z późn. zm.).
Na szczególną uwagę zasługuje przyznanie Radzie Ministrów bardzo szerokiej kompetencji do określenia innego zakresu przeznaczenia pomocy udzielanej właśnie w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

2. Zakres przedmiotowy
Jeżeli chodzi o zakres przedmiotowy, czyli charakter należności podatkowej, do której może mieć zastosowanie omawiana modyfikacja terminów płatności, to ustawodawca uregulował te instytucje w zależności od ich relacji do zobowiązania podatkowego w takim sensie, iż oddzielił sytuacje dotyczące wymagalności świadczenia z sytuacją dotyczącą zaległości podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Z kolei stosownie do przepisu art. 67a § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. Obydwie kompetencje mają zastosowanie zarówno do podatków państwowych, jak i samorządowych.
Nie obowiązują również przepisy, które by zakazywały stosowania ulg uznaniowych w zakresie przesuwania terminów płatności do tych należności podatkowych, które mają postać raty podatku bądź zaliczki na podatek (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 1997 r., SA/Gd 3036/95).
Jak już wcześniej zaznaczono organ podatkowy, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p., ma kompetencję do zastosowania ulgi uznaniowej w postaci odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty odsetek określonych w decyzji, o której mowa w przepisie art. 53a o.p. Chodzi tu o sytuację, gdy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, czy też wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części. W takim przypadku, z mocy wspomnianego przepisu art. 53a o.p., organ podatkowy jest zobowiązany wydać decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku zaś niezłożenia zeznania w terminie, określa odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przy czym zgodnie z przepisem art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono przepis art. 53a o.p. dodając § 2, zgodnie z którym omawiana regulacja ma zastosowanie także do zaliczek na podatek od towarów i usług.

3. Organy właściwe do odraczania terminów płatności podatkowych oraz do rozkładania płatności podatków na raty
Co do zasady są to organy podatkowe I instancji, wymierzające i pobierające podatki na rzecz właściwej sobie władzy publicznej, w imieniu której działają. Zgodnie z art. 13 o.p. w zakresie podatków państwowych i wspólnych, państwowo-samorządowych, organami podatkowymi są naczelnicy urzędów skarbowych i naczelnicy urzędów celnych, a na podstawie odrębnych przepisów również dyrektorzy izb skarbowych, dyrektorzy izb celnych i Minister Finansów. W zakresie podatków samorządowych organami podatkowymi I instancji są wójt, burmistrz albo prezydent miasta, w powiatach starostowie, a w województwach marszałkowie. Jak dotąd praktycznie dotyczy to tylko gmin, ponieważ jedynie one posiadają dochody podatkowe, w których występują jako podmioty czynne, do których należy wymiar i pobór tych podatków. Pozostałe jednostki samorządu terytorialnego z dochodów podatkowych posiadają tylko udziały w podatkach dochodowych, występując jedynie jako podmioty bierne, które dostają należne im z tego tytułu pieniądze od dokonujących podziału urzędów skarbowych.
Do rozkładania płatności podatków na raty oraz odraczania terminów płatności podatków kompetencje mają te organy podatkowe, które dokonują ustalania lub określania wysokości zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód właściwej władzy publicznej, państwowej lub samorządowej - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) - dalej r.w.o.p. Kompetencje te przysługują bez ograniczeń, co do kwoty oraz terminu wpłaty czy też okresu spłaty.
Wymiar i pobór niektórych dochodów podatkowych gmin należą do naczelników urzędów skarbowych. W tych przypadkach przepisy wprowadzają obowiązek współdziałania naczelników urzędów skarbowych z organami gmin.

Kwestie te reguluje obecnie przepis art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.) – dalej u.d.j.s.t. W poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 z późn. zm.) był to przepis art. 17. Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku, gdy to urząd skarbowy pobiera podatki stanowiące w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może dokonać odroczenia terminu płatności lub rozłożenia podatku na raty. Przy czym czynności tej może dokonać wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Sformułowanie wskazujące „wyłącznie za zgodą” potwierdza w sposób bezpośredni, iż stanowiskiem takim związany jest naczelnik urzędu skarbowego. Taka konstrukcja obowiązywała już w poprzedniej ustawie, a orzecznictwo podatkowe wskazywało na takie jej rozumienie. Ustawodawca precyzuje w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. formę czynności dokonywanej przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Jest to forma postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Takie rozwiązanie normatywne potwierdza znaczenie, jakie ustawodawca nakazuje przywiązywać do zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a jednocześnie wpływa na zasadę szybkości postępowania podatkowego, co w odniesieniu do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma znaczenie szczególne.
Ponadto na podstawie art. 18 ust. 4 u.d.j.s.t., naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek przekazać jednostce samorządu terytorialnego informacje m.in. o wydanych decyzjach w przedmiocie odroczenia, czy też rozłożenia na raty, w terminie 10 dni po upływie każdego kwartału.
Charakterystyczna była ewolucja przepisów dotyczących udzielania zgody przez organy samorządowe na rozłożenie płatności podatku na raty lub na odroczenie terminu płatności przez urzędy skarbowe. W obowiązującej do końca 1993 r. ustawie z dnia 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania (Dz. U. Nr 89, poz. 518 z późn. zm.) organem decydującym w tych sprawach był zarząd gminy, pomimo, że organem podatkowym gminy był przewodniczący gminy (art. 9 ustawy). Rozbieżność tę zlikwidowano w obowiązującej od dnia 1 stycznia 1994 r. ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 129, poz. 600), przyznając kompetencje do decydowania w powyższych sprawach właśnie przewodniczącemu zarządu gminy (art. 10 ustawy). Określono również formę postanowienia, w której miała być udzielana zgoda lub wniosek. W ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 wprowadzono zasadę jednoinstancyjności postępowania kończącego się wydaniem postanowienia w sprawie rozłożenia płatności podatku lub odroczenia terminu płatności podatku przez urząd skarbowy (art. 17 u.d.j.s.t).
Trzeci przypadek dotyczy określania podstawy opodatkowania przez organy kontroli skarbowej. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) - dalej u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydaje decyzję w przypadkach, gdy ustalenia dotyczą podatków określanych lub ustalanych przez naczelnika urzędu skarbowego. Na podstawie art. 25 u.k.s. wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji staje się właściwy urząd podatkowy. Z powodu braku przepisów szczególnych, dotyczących ewentualnych kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej do przyznawania ulg uznaniowych, należy przyjąć, że kompetencje takie należą w tym przypadku również do organów podatkowych. Wniosek taki może zostać wyinterpretowany w związku z przepisami § 15 ust. 1 r.w.o.p., według którego kompetencje do przyznawania ulg uznaniowych przysługują organom podatkowym uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

4. Podmioty mające legitymację do złożenia wniosku o rozłożenie płatności podatku na raty lub odroczenie terminu płatności podatku
Podmiotem legitymowanym do wniesienia wniosku o zastosowanie którejś z omawianych tu ulg uznaniowych jest przede wszystkim podatnik, czyli podmiot, na którym zgodnie z art. 7 § 1 o.p. ciąży obowiązek podatkowy. Jest on najczęściej osobiście odpowiedzialny za zapłatę ciążących na nim podatków. Podatnikiem może być zarówno osoba fizyczna, prawna, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, z późn. zm.) nie było przepisu, który bezpośrednio przyznawałby legitymacje do złożenia wniosku o zastosowanie omawianej tu ulgi uznaniowej płatnikom i inkasentom (zob. wyroki NSA: z dnia 17 października 1995 r., SA/Wr 273/95, Prawo Gospodarcze 1996, nr 4, poz. 19; z dnia 20 kwietnia 1995 r., SA/Po 48/95, POP 1997, nr 3, poz. 63; z dnia 14 listopada 1994 r., III SA 265/94, POP 1996, nr 5, poz. 142). Były też orzeczenia, w których dopuszczano możliwość złożenia przez płatników powyższego wniosku, ale dopiero po wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego przez płatnika (wyrok NSA z dnia 12 lutego 1993 r., III SA 2181/92, POP 1996, nr 2, poz. 37).
Obecnie płatnicy i inkasenci mogą również korzystać z dobrodziejstw omawianych instytucji na podstawie art. 67c § 1 o.p. Zgodnie bowiem z tą regulacją przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów.
Płatnikiem jest podmiot zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, natomiast do obowiązków inkasenta należy jedynie pobranie podatku od podatnika i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 i 9 o.p.).

Ponadto legitymacja do wniesienia wniosku o rozłożenie płatności podatku na raty i odroczenie terminu płatności przysługuje również innym podmiotom. Zgodnie z przepisem art. 67c § 2 o.p. tymi podmiotami są spadkobiercy podatnika, płatnika oraz osoby trzecie.
Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia tych podmiotów o decyzjach dotyczących złożonego przez spadkodawcę wniosku o rozłożenie płatności podatku na raty i odroczenie terminu płatności. Dotyczy to też decyzji doręczonych, jeżeli w dniu śmierci spadkodawcy nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania czy też skargi do NSA. Terminy do złożenia środków zaskarżenia decyzji biegną ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia (art. 103 o.p.).
Osoby trzecie to podmioty wymienione w rozdziale 15 działu III o.p., które ponoszą odpowiedzialność podatkową za zobowiązania ciążące na podatniku, płatniku oraz inkasencie na podstawie wydanej przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności którejś z tych osób. Są nimi: rozwiedziony małżonek podatnika, członek rodziny, nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, firmujący, dzierżawca nieruchomości podatnika, wspólnicy spółki cywilnej, jawnej oraz komandytowej niebędący komandytariuszami, członkowie zarządów spółek kapitałowych, osoby prawne powstałe w wyniku podziału innych osób prawnych. Jeżeli osoby te staną się adresatami decyzji o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzecie, są legitymowane do złożenia wniosku o rozłożenie płatności należności wynikającej z decyzji na raty lub o odroczenie terminu jej płatności (art. 109 o.p.).

5. Charakter kompetencji organów podatkowych, przesłanki jej wykorzystania, postępowanie
Najważniejszą przesłanką umożliwiającą organom podatkowym wykorzystanie przysługujących im kompetencji w zakresie rozkładania płatności podatku na raty i odraczania terminów płatności podatków jest wniosek uprawnionego podmiotu. Postępowanie w powyższej sprawie nie może być wszczęte z urzędu. Działanie organu podatkowego bez wniosku podatnika jest bezprawne, a decyzja podlega stwierdzeniu nieważności (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 1995 r., III SA 52/95, POP 1997, nr 4, poz. 117). Inną przesłanką jest, aby za rozłożeniem płatności podatku na raty lub odroczeniem terminu płatności podatku przemawiał ważny interes podatnika. Przesłanka ta została przez ustawodawcę sformułowana bardzo ogólnie, co umożliwia zastosowanie przepisu do bardzo wielu przypadków bez potrzeby posługiwania się kazuistyką. Dlatego też organ podatkowy dokonuje oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego pod kątem istnienia ważnego interesu. Nie jest to zwykły interes, gdyż taki w odroczeniu terminu płatności podatku miałby chyba każdy zobowiązany do zapłaty podatku. Jest to właśnie ważny interes.

Paweł Borszowski, Bogdan Rutkowski