Krzysztof Koślicki: Jakie są największe problemy w rozliczaniu obecnie podatku u źródła?
Błażej Kuźniacki: Przede wszystkim należy zauważyć, że tzw. podatek u źródła (ang. withholding tax, dalej WHT) nie jest żadnym podatkiem ani nawet swoistego rodzaju podatkiem, lecz jest szczególną techniką opodatkowania mającą, co do zasady, zapewnić opodatkowanie PIT lub CIT odbiorcy określonych płatności, które podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, np. w Polsce. Dotyczy to najczęściej takich płatności, jak dywidendy, odsetki, należności licencyjne, czy też zyski kapitałowe. W zakres WHT mogą też wchodzić zyski zagranicznego przedsiębiorstwa, o ile prowadzi działalność na terytorium Polski poprzez położony tutaj zagraniczny zakład. O ile polski ustawodawca samodzielnie ustala zakres WHT w Polsce, to zakres ten w znakomitej większości przypadków nie jest ostateczny. Modyfikują go bowiem zarówno unijne dyrektywy, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej UPO). Warto pamiętać, że unijne dyrektywy i umowy o UPO przynależą do reżimów prawa unijnego i międzynarodowego, których normy prawne, zgodnie z Konstytucją, są usytuowane wyżej w hierarchii aktów prawa niż krajowe ustawy, np. ustawa o PIT, ustawa o CIT, czy też Ordynacja podatkowa, oraz są stosowane bezpośrednio po ich implementacji/ratyfikacji do prawa krajowego. Zarówno dyrektywy unijne, jak i umowy o UPO znacząco ograniczają wysokość WHT w Polsce, a nawet całkowicie wykluczają taką możliwość, zwalniając polskich płatników z obowiązku kalkulacji i poboru tego podatku, a zagranicznych podatników z jego zapłaty.
Czytaj w LEX: Odsetki - podatek u źródła >
W tym kontekście, obecnie największe problemy w rozliczaniu WHT wynikają z nowego reżimu WHT refund, który wszedł w życie 1 stycznia 2019 r. i zastąpił dotychczasowy sposób korzystania z ww. korzyści podatkowych wynikających z unijnych dyrektyw oraz umów o UPO. Dotychczas, przy spełnieniu przesłanek zastosowania korzystnych rozwiązań podatkowych z dyrektyw unijnych lub umów o UPO, obniżone stawki WHT, zwolnienia lub całkowite wykluczenia prawa do WHT w Polsce miały zastosowanie bezpośrednio. Od 1 stycznia 2019 r. natomiast, niezależnie od treści aktów prawa wyższego rzędu, w pewnych okolicznościach zagraniczni podatnicy byliby zobowiązani do zapłaty WHT według polskich stawek (19 lub 20 proc.) a następnie wnioskowaliby o zwrot zapłaconego podatku (stąd nazwa WHT refund) w wysokości będącej różnicą między WHT zapłaconym zgodnie z polską stawką a tą wynikającą z umowy o UPO, lub całkowitym zwolnieniem z unijnych dyrektyw lub niektórych umów o UPO. Tak się nie dzieje (stąd tryb przypuszczający) ze względu na zawieszenie stosowania mechanizmu zwrotowego, o czym za chwilę wspomnę.
Zobacz również:
Zakład podatkowy. Problem nie tylko najbogatszych >>
Potrzebna nowa definicja komplementariusza >>
Może nie byłoby w tym nic szczególnie „trudnego”, gdyby nie sposób w jaki przepisy te są sformułowane. Problemy z nimi związane są niezliczone a ich skala ogromna. Świadczą o tym między innymi rozporządzenia w istotnym zakresie zawieszające ich stosowanie przez Ministra Finansów oraz brak publikacji długo zapowiadanych objaśnień do tych przepisów (projekt objaśnień został opublikowany w czerwcu 2019 r., ale same objaśnienia nadal nie zostały opublikowane). Wątpliwości związane z ich stosowaniem najprawdopodobniej są zrozumiane nawet przez autorów tych przepisów w Ministerstwie Finansów, co przejawia się w co sześciomiesięcznych zawieszeniach ich stosowania w dużym zakresie (kilkoma rozporządzeniami) i brak publikacji objaśnień. Ministerstwo Finansów od ponad roku zapowiada zmiany, w tym we wrześniu 2021 r. zapowiedziało, że obecny reżim WHT refund ulegnie zmianie od 1 stycznia 2021 r., ale wątpię, że tak się stanie. Jest już za późno na uchwalenie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r.
Zobacz procedury w LEX:
Pobór zryczałtowanego PIT (tzw. podatku u źródła) >
Pobór zryczałtowanego CIT (tzw. podatku u źródła) >
Cena promocyjna: 161.1 zł
|Cena regularna: 179 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 134.25 zł
Wspomniał pan wcześniej o koncepcji beneficiar ownership (rzeczywisty właściciel - BO) w ramach należytej staranności. Czy ta koncepcja spełnia swoją rolę?
Najpierw należałoby zapytać, jaką rolę spełnia BO. Nie ma co do tego zgody ani między przedstawicielami nauki, ani praktyki międzynarodowego prawa podatkowego. Ja należę do tych, którzy twierdzą, że rolą BO jest przede wszystkim doprecyzowanie zakresu podmiotowego norm prawnych, w których pojęcie to znajduje się, czyli norm rozdzielających kompetencje podatkowe wobec opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek, należności licencyjnych w większości umów o UPO oraz w przepisach implementujących unijną dyrektywę w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Takie rozumienie roli BO wywodzę z genezy tego pojęcia, która obecnie przedstawiona jest w treści Komentarza OECD do w pkt 12.1 art. 10, w pkt 9.1 do art. 11 i w pkt 4 do art. 12 MK OECD z 2017 r., zgodnie z którymi pojęcie to zostało dodane do MK OECD w celu wyjaśnienia pojęcia „jest wypłacany … osobie mającej siedzibę” (paid to ... a resident), czyli dla doprecyzowania zakresu podmiotowego umów o UPO wobec płatności pasywnych. Innymi słowy najbardziej trafną rolą BO, w mojej opinii, jest identyfikacja podatnika, do którego następuje alokacja dochodu (np. odsetek lub dywidend) na potrzeby opodatkowania w państwie rezydencji tego podatnika.
Niezależnie od powyższego, występuje odmienne stanowisko, zgodnie z którym BO pełni rolę antyabuzywną. Moim zdaniem jest to stanowisko błędne z wielu powodów, a w szczególności dlatego, że antyabuzywna rola BO wymagałaby tego, by badając kto jest BO, należałoby ustalać intencję podatkową i pozapodatkową badanego podmiotu, odbiorcy określonych płatności, co jest typową przesłanką klauzul antyabuzywnych, podczas gdy ani w treści BO, ani w treści Komentarza OECD dot. BO nie ma żadnych śladów konieczności badania intencji podatkowych i pozapodatkowych danego podmiotu, dla ustalenia kto jest BO. Nie jest również wymagane badanie tzw. substancji ekonomicznej. Dla porównania, zarówno badanie pozapodatkowych intencji, jak i substancji ekonomicznej jest nieodzownym elementem każdego procesu stosowania norm antyabuzywnych, w tym zawartych w umowach o UPO, a nawet doktryn orzeczniczych skierowanych przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zobacz procedurę w LEX: Obowiązek pobrania zryczałtowanego CIT „u źródła” >
Większość UPO była zawarta bardzo dawno temu, czy obecnie – po latach – spełniają swoją rolą? Może należałoby je zmienić?
Rzeczywiście, niektóre umowy o UPO zostały podpisane około 40-50 lat temu, np. ta Francją (1975 r.) czy też z Hiszpanią (1979 r.), ale wydaje się, że spełniają swoją rolę, tj. wspieranie międzynarodowego handlu i inwestycji poprzez eliminację podwójnego opodatkowania dochodu. Czasami spełniają tę rolę „nadmiernie”, czyli prowadzą do podwójnego nieopodatkowania zamiast do eliminacji podwójnego opodatkowania (stąd też wystąpiła konieczność wprowadzenia tzw. minimalnego standardu OECD przeciwdziałania nadużywaniu umów o UPO). Nie powinno dziwić, że umowy o UPO obowiązują często bez zmian przez wiele lat. Ich treść i struktura są do tego przygotowane – sformułowania użyte w umowach o UPO są często bardziej niedookreślone (elastyczne/bardziej pojemne) niż w krajowym prawie podatkowym państw-stron tych umów. Dlatego kluczową rolę we właściwym stosowaniu umów o UPO, a zatem i spełnianiu ich roli, odgrywa ich wykładnia zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, czyli zintegrowana wykładnia językowa, kontekstualna i celowościowa. „Długowieczność” umów o UPO nie naraża je na erozję ich roli, jeśli są właściwie interpretowane. Warto pamiętać, że podczas interpretacji umów o UPO przywiązuje się większe znaczenie do wykładni kontekstualnej i celowościowej niż przy interpretacji krajowego prawa podatkowego. Jeśli interpretując umowy o UPO interpretator skoncentruje się wyłącznie na ich treści, a pominie rozumienie ich treści, które wynika z ich kontekstu i celu, wtedy rola umów o UPO, niezależnie czy obowiązuje 20 miesięcy, czy 20 lat może zostać wypaczona. Istotną rolę odgrywa też tzw. wykładnia dynamiczna, tzn. wykładnia zapewniająca znaczenie pojęć użytych w umowie o UPO aktualne na moment rozstrzygania sprawy podatkowej.
Czytaj w LEX: Podatek u źródła a leasing transgraniczny >
Czego dotyczy tzw. klauzula przejrzystości (look-through approach, LTA)
LTA dotyczy sytuacji, w których BO należności wypłacanych przez rezydenta np. Polski rezydentowi np. Holandii okazuje się rezydent np. Japonii. Innymi słowy skutkiem zastosowania LTA jest uznanie, że to inny rezydent jest beneficjentem korzyści z danej umowy o UPO niż rezydent, który jest bezpośrednim odbiorcą danej płatności. We wspomnianym przykładzie, LTA pozwala na wyciągnięcie skutków podatkowych transakcji w oparciu o treść umowy o UPO zawartej pomiędzy Polską a Japonią, czyli między państwem rezydencji podatnika wypłacającego należność a państwem rezydencji BO. W takim wypadku umowa ta ogranicza prawo Polski (państwa źródła) do opodatkowania należności, których BO jest rezydent Japonii. Problem z LTA jest taki, że w Polsce jej źródłem jest projekt objaśnień (s. 22) do WHT, który nigdy nie przerodził się w objaśnienia. Niektórzy teoretycy i praktycy polskiego prawa podatkowego LTA wywodzą z orzecznictwa NSA i WSA, np. wyroku WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2020 r. (I SA/Gl 1490/19) z tezy „rozumienie pojęcia odbiorca odsetek jest ich właścicielem należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem”, czy też z wyroku NSA z 11 marca 2015 r. (I FSK 215/13) z tezy „Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek. Innymi słowy, LTA pozwala na zastosowanie umowy o UPO z państwem, które nie jest państwem rezydencji pierwszego i bezpośredniego odbiorcy danej płatności z Polski, lecz z państwem rezydencji kolejnego, lub jednego z kolejnych odbiorców tej samej płatności, który jest jednocześnie BO wobec tej płatności. Według WSA i NSA to może być „ostateczny odbiorca”, co najczęściej jest słuszne. Ale w zależności od okoliczności, za BO może być uznany nie tylko ostateczny odbiorca (to nie wynika z autonomicznego rozumienia tego pojęcia), ale i inny podmiot, która ma dostateczne władztwo do rozporządzania otrzymywanymi płatnościami. Zatem status BO może spełnić każdy odbiorca, nie tylko ostateczny. To wymaga każdorazowo zbadania więzi właścicielskich między odbiorcą danej płatności a tą płatnością (stopień swobody dysponowania otrzymaną płatnością) i określenia wagi atrybutów własności.
Sprawdź w LEX: Czy od należności licencyjnych należy pobierać podatek u źródła? >
Kto musi ją stosować?
LTA nie obowiązuje wprost w żadnym przepisie prawa, a więc formalno-prawnie nie obowiązku jej stosowania ani podatnik, ani organ podatkowy, ani sąd. LTA może być jednak elementem prawniczego rozumowania każdego z ww. podmiotów i w zależności od okoliczności sprawy może być uznana przez organ podatkowy lub sąd za zasadną lub nie. Zastosowanie LTA ma największe powodzenie wobec podmiotów takich, jak transparentne spółki osobowe, agenci, czy też powiernicy, ponieważ należności, które otrzymują te podmioty „przepływają” przez nie z podatkowego punktu widzenia, tj. dochód od otrzymywanych należności nie jest alokowany do nich na potrzeby opodatkowania, lecz do innych podmiotów. Bardziej skomplikowane jest natomiast zastosowanie LTA do tzw. spółek pośredniczących, do których alokuje się dochód od płatności, które otrzymują te spółki. Jeśli te spółki nie mają w ogóle lub mają niezwykle ograniczone prawa do rozporządzania otrzymywanymi płatnościami, czyli ich rola jest bardzo zbliżona do agentów lub powierników, to można twierdzić, że LTA powinna mieć do nich zastosowanie.
Czytaj w LEX: Obowiązki dokumentacyjne związane z poborem podatku u źródła >
Czy wiążę się z nią jakieś ryzyka?
Podatnik będzie chciał zastosować LTA, tylko gdy organ podatkowy odmówi zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki WHT wynikającej z umowy o UPO obowiązującej między Polską a państwem rezydencji bezpośredniego odbiorcy danej płatności z Polski. W takim wypadku LTA umożliwi zastosowanie np. stawki 5 proc. zamiast 0, lub 10 zamiast 5, etc. bez wdawania się w spór przed WSA. Niemniej jednak ze względu na to, że LTA nie jest wskazana ani w objaśnieniach do WHT (bo takie nadal nie istnieją), ani w przepisach ustaw podatkowych, jej zastosowanie nie jest pewne i ten brak pewności jest na pewno szkodliwy dla biznesu i inwestycji realizowanych w Polsce, ale mających transgraniczny zasięg np. zagraniczne źródła finansowania. Najprawdopodobniej orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtuje linię orzeczniczą, które będzie podstawą do stosowania LTA (lub nie). Czas pokaże.
Dr Błażej Kuźniacki, wicedyrektor ds. Strategicznego Doradztwa Podatkowego w PwC Polska, radca prawny, adiunkt na WPiA Uczelni Łazarskiego oraz senior research w Amsterdamskim Centrum Prawa Podatkowego na Uniwersytecie w Amsterdamie
Autor 26 listopada poprowadzi szkolenie pt. Rzeczywisty właściciel oraz look-through approach: Stan obecny i zmiany od 2021 r >>
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
