1. Wprowadzenie
Poniżej zaprezentowano regulacje dotyczące przestępstw i wykroczeń określonych w przepisach prawa karnego skarbowego w zakresie, w jakim dotyczą one rozliczeń podatników z tytułu podatku od towarów i usług. Poszczególne czyny zabronione określone zostały w ustawie z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) – dalej k.k.s., w rozdziale VI regulującym przestępstwa i wykroczenia przeciwko obowiązkom podatkowym. Tendencje w prawie karnym skarbowym wskazują, iż ustawodawca w coraz bardziej surowy sposób pragnie karać osoby dopuszczające się takich czynów. Wyrazem tego była nowelizacja ustawy – Kodeks karny skarbowy z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 178, poz. 1479) zmieniająca ustawę z dniem 17 grudnia 2005 r. Wprowadziła ona szereg zmian do kodeksu, które mają na celu zaostrzenie kar. Ponadto, w bardziej rygorystyczny sposób ustawa podchodzi do niektórych czynów mających za swój przedmiot uchybienia formalne (w tym również dotyczące rozliczeń z tytułu VAT).
2. Uchylanie się od opodatkowania
Przepis art. 54 k.k.s. penalizuje zachowanie podatnika, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie.
Czyn ujęty w art. 54 k.k.s. może popełnić wyłącznie podatnik. Kodeks karny skarbowy definiując pojęcie podatnika w przepisie art. 53 § 30 odwołuje się do znaczenia nadanego mu w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. W zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., sprawcą przestępstwa określonego w art. 54 k.k.s. może być jedynie podatnik w rozumieniu art. 15 i nast. u.p.t.u., w szczególności osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy jednak zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.
Czynem zabronionym jest zaniechanie ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub złożenia deklaracji podyktowane chęcią uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 54 k.k.s. penalizuje jedynie nieujawnienie w ogóle właściwemu organowi, w tym także nieuczynienie tego w terminie - gdy ustawa podatkowa to przewiduje – przedmiotu opodatkowania lub podstawy opodatkowania bądź niezłożenie wymaganej dla takiego ujawnienia deklaracji podatkowej.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 u.p.t.u. jest: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 i nast. u.p.t.u.).
Nieujawnienie przedmiotu opodatkowania musi nastąpić wbrew obowiązkowi ciążącemu na sprawcy. Podatnicy zobowiązani są, w myśl art. 96 u.p.t.u., do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a następnie do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne (lub kwartalne) w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (lub kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 99 u.p.t.u.).
Ujawnienie przedmiotu opodatkowania w przypadku podatku od towarów i usług następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Niezłożenie zatem w ogóle deklaracji podatkowej wymaganej dla takiego ujawnienia będzie wyczerpywać znamiona czynu zabronionego określonego w art. 54 k.k.s. Należy jednak pamiętać, że przestępstwo z wymienionego przepisu może być popełnione jedynie umyślnie w zamiarze uchylenia się od opodatkowania. Odpowiedzialności karnej nie będzie więc podlegał podatnik, którego zachowanie nie jest spowodowane chęcią uchylenia się od opodatkowania, lecz inną przyczyną, np. chorobą. Tytułem przykładu, znamiona przedmiotowego czynu będzie wypełniała osoba, która prowadzi działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie (często przypadki prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet), nie ujawniając organom podatkowym faktu prowadzenia takiej działalności. Osoby takie często nie rejestrują swojej działalności gospodarczej. Nie składają również zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, a w konsekwencji tego również deklaracji podatkowych. Należy zauważyć, iż dla uzyskania statusu podatnika VAT nie jest potrzebna rejestracja. Status ten uzyskiwany jest przez sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej (podatnik może być jednak zwolniony z VAT z uwagi na nie przekroczenie ustawowego progu obrotów).
Dla odpowiedzialności karnej skarbowej za nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo za nie złożenie deklaracji podatkowej istotny jest ponadto skutek zachowania podatnika. Rezultatem zaniechania powinno być narażenie podatku na uszczuplenie, a więc spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia, co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić (art. 53 § 28 k.k.s.). Jeżeli zachowanie podatnika nie doprowadzi do takiej konsekwencji, nie dojdzie do wyczerpania znamion czynu zabronionego określonego w art. 54 k.k.s. Przykładowo, z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy podatnik nie ujawnił obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu stawką 0% (w szczególności eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).
Przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. zagrożone jest karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności albo obu tym karom łącznie. W chwili obecnej za czyn z art. 54 § 1 k.k.s. wymierzona może zostać kara pozbawienia wolności w granicach od 5 dni do 5 lat (art. 27 § 1 k.k.s.)
Przepisy § 2 i § 3 art. 54 k.k.s. przewidują uprzywilejowany typ czynu, ze względu na wartość podatku narażonego na uszczuplenie. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości (nieprzekraczającej w czasie popełnienia czynu zabronionego dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia – art. 53 § 14 k.k.s.) sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek grzywny. Jeśli natomiast kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, tj. pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu zabronionego (art. 53 § 6 w zw. z art. 53 § 3 k.k.s.) – czyn podatnika jest wykroczeniem skarbowym zagrożonym karą grzywny, wymierzaną w granicach określonych w art. 48 k.k.s.
3. Oszustwo podatkowe
Czynem zabronionym w świetle art. 56 § 1–3 k.k.s. jest takie zachowanie podatnika, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie.
Wszystkie zachowania, z którymi wiąże się odpowiedzialność karna skarbowa, o których mowa w cytowanym przepisie, związane są z formalnym obowiązkiem podatkowym składania przez podatnika deklaracji lub oświadczenia.
Oszustwo podatkowe ujęte w art. 56 § 1–3 k.k.s. może być popełnione przez:
1) podanie nieprawdy, a więc podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Czynem takim na przykład będzie wykazanie przez podatnika w deklaracji VAT-7, iż podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów związany był wyłącznie ze świadczeniem usług opodatkowanych, pomimo iż podatek ten w całości związany był z świadczeniem usług zwolnionych (co może skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego);
2) zatajenie prawdy, czyli niepodanie wszystkich danych istotnych do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dyspozycję tego przepisu będzie spełniała na przykład sytuacja, w której podatnik nie wykazał w deklaracji niektórych czynności opodatkowanych w deklaracji podatkowej (np. pominął dokonane transakcje sprzedaży opodatkowane według stawki podstawowej);
3) niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem; czynem takim będzie na przykład niedokonanie przez podatnika aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art. 99 ust. 5 u.p.t.u.
Poniżej zaprezentowano regulacje dotyczące przestępstw i wykroczeń określonych w przepisach prawa karnego skarbowego w zakresie, w jakim dotyczą one rozliczeń podatników z tytułu podatku od towarów i usług. Poszczególne czyny zabronione określone zostały w ustawie z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) – dalej k.k.s., w rozdziale VI regulującym przestępstwa i wykroczenia przeciwko obowiązkom podatkowym. Tendencje w prawie karnym skarbowym wskazują, iż ustawodawca w coraz bardziej surowy sposób pragnie karać osoby dopuszczające się takich czynów. Wyrazem tego była nowelizacja ustawy – Kodeks karny skarbowy z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 178, poz. 1479) zmieniająca ustawę z dniem 17 grudnia 2005 r. Wprowadziła ona szereg zmian do kodeksu, które mają na celu zaostrzenie kar. Ponadto, w bardziej rygorystyczny sposób ustawa podchodzi do niektórych czynów mających za swój przedmiot uchybienia formalne (w tym również dotyczące rozliczeń z tytułu VAT).
2. Uchylanie się od opodatkowania
Przepis art. 54 k.k.s. penalizuje zachowanie podatnika, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie.
Czyn ujęty w art. 54 k.k.s. może popełnić wyłącznie podatnik. Kodeks karny skarbowy definiując pojęcie podatnika w przepisie art. 53 § 30 odwołuje się do znaczenia nadanego mu w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. W zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., sprawcą przestępstwa określonego w art. 54 k.k.s. może być jedynie podatnik w rozumieniu art. 15 i nast. u.p.t.u., w szczególności osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy jednak zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.
Czynem zabronionym jest zaniechanie ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub złożenia deklaracji podyktowane chęcią uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 54 k.k.s. penalizuje jedynie nieujawnienie w ogóle właściwemu organowi, w tym także nieuczynienie tego w terminie - gdy ustawa podatkowa to przewiduje – przedmiotu opodatkowania lub podstawy opodatkowania bądź niezłożenie wymaganej dla takiego ujawnienia deklaracji podatkowej.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 u.p.t.u. jest: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 i nast. u.p.t.u.).
Nieujawnienie przedmiotu opodatkowania musi nastąpić wbrew obowiązkowi ciążącemu na sprawcy. Podatnicy zobowiązani są, w myśl art. 96 u.p.t.u., do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a następnie do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne (lub kwartalne) w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (lub kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 99 u.p.t.u.).
Ujawnienie przedmiotu opodatkowania w przypadku podatku od towarów i usług następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Niezłożenie zatem w ogóle deklaracji podatkowej wymaganej dla takiego ujawnienia będzie wyczerpywać znamiona czynu zabronionego określonego w art. 54 k.k.s. Należy jednak pamiętać, że przestępstwo z wymienionego przepisu może być popełnione jedynie umyślnie w zamiarze uchylenia się od opodatkowania. Odpowiedzialności karnej nie będzie więc podlegał podatnik, którego zachowanie nie jest spowodowane chęcią uchylenia się od opodatkowania, lecz inną przyczyną, np. chorobą. Tytułem przykładu, znamiona przedmiotowego czynu będzie wypełniała osoba, która prowadzi działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie (często przypadki prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet), nie ujawniając organom podatkowym faktu prowadzenia takiej działalności. Osoby takie często nie rejestrują swojej działalności gospodarczej. Nie składają również zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, a w konsekwencji tego również deklaracji podatkowych. Należy zauważyć, iż dla uzyskania statusu podatnika VAT nie jest potrzebna rejestracja. Status ten uzyskiwany jest przez sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej (podatnik może być jednak zwolniony z VAT z uwagi na nie przekroczenie ustawowego progu obrotów).
Dla odpowiedzialności karnej skarbowej za nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo za nie złożenie deklaracji podatkowej istotny jest ponadto skutek zachowania podatnika. Rezultatem zaniechania powinno być narażenie podatku na uszczuplenie, a więc spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia, co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić (art. 53 § 28 k.k.s.). Jeżeli zachowanie podatnika nie doprowadzi do takiej konsekwencji, nie dojdzie do wyczerpania znamion czynu zabronionego określonego w art. 54 k.k.s. Przykładowo, z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy podatnik nie ujawnił obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu stawką 0% (w szczególności eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).
Przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. zagrożone jest karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności albo obu tym karom łącznie. W chwili obecnej za czyn z art. 54 § 1 k.k.s. wymierzona może zostać kara pozbawienia wolności w granicach od 5 dni do 5 lat (art. 27 § 1 k.k.s.)
Przepisy § 2 i § 3 art. 54 k.k.s. przewidują uprzywilejowany typ czynu, ze względu na wartość podatku narażonego na uszczuplenie. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości (nieprzekraczającej w czasie popełnienia czynu zabronionego dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia – art. 53 § 14 k.k.s.) sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek grzywny. Jeśli natomiast kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, tj. pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu zabronionego (art. 53 § 6 w zw. z art. 53 § 3 k.k.s.) – czyn podatnika jest wykroczeniem skarbowym zagrożonym karą grzywny, wymierzaną w granicach określonych w art. 48 k.k.s.
3. Oszustwo podatkowe
Czynem zabronionym w świetle art. 56 § 1–3 k.k.s. jest takie zachowanie podatnika, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie.
Wszystkie zachowania, z którymi wiąże się odpowiedzialność karna skarbowa, o których mowa w cytowanym przepisie, związane są z formalnym obowiązkiem podatkowym składania przez podatnika deklaracji lub oświadczenia.
Oszustwo podatkowe ujęte w art. 56 § 1–3 k.k.s. może być popełnione przez:
1) podanie nieprawdy, a więc podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Czynem takim na przykład będzie wykazanie przez podatnika w deklaracji VAT-7, iż podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów związany był wyłącznie ze świadczeniem usług opodatkowanych, pomimo iż podatek ten w całości związany był z świadczeniem usług zwolnionych (co może skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego);
2) zatajenie prawdy, czyli niepodanie wszystkich danych istotnych do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dyspozycję tego przepisu będzie spełniała na przykład sytuacja, w której podatnik nie wykazał w deklaracji niektórych czynności opodatkowanych w deklaracji podatkowej (np. pominął dokonane transakcje sprzedaży opodatkowane według stawki podstawowej);
3) niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem; czynem takim będzie na przykład niedokonanie przez podatnika aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art. 99 ust. 5 u.p.t.u.
Przemysław Skorupa, Anna Surynt