1. Podatnicy obowiązani do ustanowienia przedstawiciela
Obowiązek ustanawiania przedstawicieli podatkowych przewiduje art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że obowiązek ten ciąży na podatnikach (tj. osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, bez względu na cel lub rezultat tej działalności – zob. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni.
Zwrócić jednak należy uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 608). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w praktyce obowiązek ustanawiania przedstawicieli podatkowych ciąży tylko na podatnikach nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej (pojęcie terytorium Wspólnoty definiuje art. 2 pkt 3 u.p.t.u.), którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni.
Ustanowienie przedstawiciela podatkowego nie jest konieczne w przypadku ustanowienia kuratora spadku (kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku – zob. art. 667 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Potwierdził to Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Kaliszu w piśmie z dnia 26 października 2005 r., PP/443-102/13/05.
1.1. Podatnicy zagraniczni zwolnieni z obowiązku rejestracji
Obowiązek ustanawiania przedstawicieli podatkowych ciąży – jak zostało wyjaśnione powyżej – na podatnikach nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni. A contrario, obowiązku ustanowienia przedstawiciela nie mają podatnicy spoza Wspólnoty Europejskiej, którzy nie podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni.
Mając to na uwadze należy zauważyć, że obowiązku rejestracji jako czynni podatnicy VAT nie mają podatnicy korzystający na podstawie przepisów art. 113 u.p.t.u. ze zwolnienia podmiotowego (zob. art. 96 ust. 3 u.p.t.u.). Jednakże podatnicy niemający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego (co wynika z art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u.). A zatem podatnicy spoza Wspólnoty Europejskiej nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestracji (a w konsekwencji również ze zwolnienia z obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego) jako podatnicy zwolnieni podmiotowo.
Podatnicy spoza Wspólnoty Europejskiej mogą jednak korzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestracji (a w konsekwencji również ze zwolnienia z obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego) jako podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku oraz – przede wszystkim – jako podatnicy zwolnieni z tego obowiązku na podstawie przepisów wykonawczych. Przepisy te określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.). W konsekwencji obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego nie mają podatnicy spoza Wspólnoty Europejskiej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności:
a) usługi transportowe i usługi pomocnicze związane bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania w imporcie towarów,
b) usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,
c) usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,
d) usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, polegające na obsłudze morskich środków transportu,
e) usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych środków transportu,
f) usługi ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usługi związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,
g) usługi związane z obsługą statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11, należących do armatorów morskich, z wyłączeniem usług świadczonych na cele osobiste załogi,
h) usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11, oraz ich części składowych,
i) usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych głównie w transporcie międzynarodowym,
j) inne niż wymienione w lit. a-i) usługi wykonywane na rzecz polskich podatników,
k) dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.
Ponadto obowiązku ustanawiania przedstawicieli podatkowych nie mają obowiązku ustanawiać podatnicy spoza Wspólnoty, którzy – zgodnie z art. 132 ust. 1 u.p.t.u. (w ramach procedury szczególnej dotyczącej podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Wspólnoty usługi elektroniczne osobom niepodlegającym opodatkowaniu) – złożyli w państwie członkowskim zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania ze specjalnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej w zakresie usług elektronicznych i nie wykonują na terytorium kraju innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (z wyjątkiem wymienionych powyżej).
1.2. Stałe miejsce prowadzenia działalności
Obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego wyłącza, między innymi, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji podatnicy posiadający siedzibę lub miejsca zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, lecz posiadający na terytorium Wspólnoty stałe miejsce prowadzenia działalności nie są obowiązani do ustanowienia w Polsce przedstawiciela podatkowego.
Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (nie definiują również pojęć siedziby oraz miejsca zamieszkania, lecz znaczenie tych pojęć nie budzi większych wątpliwości). Pojawia się pytanie jak należy rozumieć to pojęcie. Wyjaśnił to Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście w postanowieniu z dnia 9 lutego 2006 r., PP 443-132/05, w którym czytamy, że „opierając się jednak na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że warunkiem niezbędnym istnienia stałego miejsca działalności jest przede wszystkim posiadanie stałego miejsca w sensie fizycznym oraz stałej obecności osób, za pomocą których ta działalność jest prowadzona. Ponadto stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się winno choć minimalnym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób okresowy, czy też przemijający”. Z kolei w postanowieniu Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r., 1471/NUR1/443-271/1/05/AB, czytamy, że w stałym miejscu prowadzenia działalności „na stałe powinien znajdować się zarówno personel jak i urządzenia techniczne potrzebne do świadczenia usług”.
Obowiązek ustanawiania przedstawicieli podatkowych przewiduje art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że obowiązek ten ciąży na podatnikach (tj. osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, bez względu na cel lub rezultat tej działalności – zob. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni.
Zwrócić jednak należy uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 608). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w praktyce obowiązek ustanawiania przedstawicieli podatkowych ciąży tylko na podatnikach nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej (pojęcie terytorium Wspólnoty definiuje art. 2 pkt 3 u.p.t.u.), którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni.
Ustanowienie przedstawiciela podatkowego nie jest konieczne w przypadku ustanowienia kuratora spadku (kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku – zob. art. 667 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Potwierdził to Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Kaliszu w piśmie z dnia 26 października 2005 r., PP/443-102/13/05.
1.1. Podatnicy zagraniczni zwolnieni z obowiązku rejestracji
Obowiązek ustanawiania przedstawicieli podatkowych ciąży – jak zostało wyjaśnione powyżej – na podatnikach nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni. A contrario, obowiązku ustanowienia przedstawiciela nie mają podatnicy spoza Wspólnoty Europejskiej, którzy nie podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni.
Mając to na uwadze należy zauważyć, że obowiązku rejestracji jako czynni podatnicy VAT nie mają podatnicy korzystający na podstawie przepisów art. 113 u.p.t.u. ze zwolnienia podmiotowego (zob. art. 96 ust. 3 u.p.t.u.). Jednakże podatnicy niemający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego (co wynika z art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u.). A zatem podatnicy spoza Wspólnoty Europejskiej nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestracji (a w konsekwencji również ze zwolnienia z obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego) jako podatnicy zwolnieni podmiotowo.
Podatnicy spoza Wspólnoty Europejskiej mogą jednak korzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestracji (a w konsekwencji również ze zwolnienia z obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego) jako podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku oraz – przede wszystkim – jako podatnicy zwolnieni z tego obowiązku na podstawie przepisów wykonawczych. Przepisy te określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.). W konsekwencji obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego nie mają podatnicy spoza Wspólnoty Europejskiej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności:
a) usługi transportowe i usługi pomocnicze związane bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania w imporcie towarów,
b) usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,
c) usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,
d) usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, polegające na obsłudze morskich środków transportu,
e) usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych środków transportu,
f) usługi ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usługi związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,
g) usługi związane z obsługą statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11, należących do armatorów morskich, z wyłączeniem usług świadczonych na cele osobiste załogi,
h) usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11, oraz ich części składowych,
i) usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych głównie w transporcie międzynarodowym,
j) inne niż wymienione w lit. a-i) usługi wykonywane na rzecz polskich podatników,
k) dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.
Ponadto obowiązku ustanawiania przedstawicieli podatkowych nie mają obowiązku ustanawiać podatnicy spoza Wspólnoty, którzy – zgodnie z art. 132 ust. 1 u.p.t.u. (w ramach procedury szczególnej dotyczącej podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Wspólnoty usługi elektroniczne osobom niepodlegającym opodatkowaniu) – złożyli w państwie członkowskim zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania ze specjalnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej w zakresie usług elektronicznych i nie wykonują na terytorium kraju innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (z wyjątkiem wymienionych powyżej).
1.2. Stałe miejsce prowadzenia działalności
Obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego wyłącza, między innymi, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji podatnicy posiadający siedzibę lub miejsca zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, lecz posiadający na terytorium Wspólnoty stałe miejsce prowadzenia działalności nie są obowiązani do ustanowienia w Polsce przedstawiciela podatkowego.
Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (nie definiują również pojęć siedziby oraz miejsca zamieszkania, lecz znaczenie tych pojęć nie budzi większych wątpliwości). Pojawia się pytanie jak należy rozumieć to pojęcie. Wyjaśnił to Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście w postanowieniu z dnia 9 lutego 2006 r., PP 443-132/05, w którym czytamy, że „opierając się jednak na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że warunkiem niezbędnym istnienia stałego miejsca działalności jest przede wszystkim posiadanie stałego miejsca w sensie fizycznym oraz stałej obecności osób, za pomocą których ta działalność jest prowadzona. Ponadto stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się winno choć minimalnym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób okresowy, czy też przemijający”. Z kolei w postanowieniu Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r., 1471/NUR1/443-271/1/05/AB, czytamy, że w stałym miejscu prowadzenia działalności „na stałe powinien znajdować się zarówno personel jak i urządzenia techniczne potrzebne do świadczenia usług”.