Zalety posiadania lojalnych klientów są praktycznie nie do przecenienia. Zależy od tego udział w rynku, a przez to zyski przedsiębiorstwa. Budowanie trwałych relacji z kontrahentami odbywa się m.in. za pośrednictwem stosowanych przez firmy różnego rodzaju programów lojalnościowych. Stosowanie programu lojalnościowego powinno być działaniem nastawionym na długi czas i w taki sposób program ten powinien być realizowany. Zmiana zasad obowiązywania takiego programy w czasie jego trwania często może spowodować skutek odwrotny od zamierzonego, a więc utratę klienta.
Oprócz podstawowej funkcji, a więc przywiązania klienta do firmy, programy lojalnościowe mogą pełnić jeszcze i inne, np. zdobywanie informacji o klientach, czy wspieranie innych działań marketingowych przedsiębiorstwa. Celem prowadzenia takiego programu może być także pozyskiwanie nowych klientów – dotychczasowi kontrahenci mogą uzyskiwać premie przewidziane w programie za wprowadzenie nowego odbiorcy.
Różnorodność celów prowadzenia programów lojalnościowych jest bardzo duża, tak samo jak strategie przyjęte w ich ramach. Analogicznie jest z nagrodami przewidzianymi w ramach prowadzonego programu. Dość często spotykanym zjawiskiem jest zbieranie przez kontrahentów punktów, na które jest przeliczana wartość dokonywanych przez niego zakupów. Następnie mogą być one wymieniane na określone nagrody rzeczowe lub uzyskuje dodatkowe zniżki albo inne świadczenia. Program może też opierać się na uzyskaniu przez kontrahenta korzyści niedostępnych dla innych podmiotów, nieuczestniczących w takim programie, np. dostępie do dodatkowych usług, prawie do zakupu specjalnych produktów itp.
Z prowadzeniem programu lojalnościowego wiążą się dla przedsiębiorcy, oprócz niewątpliwych korzyści, także pewne zagrożenia. Mogą się one wiązać z niepowodzeniem stosowanego programu, z brakiem lojalności klientów, ale także z kosztami prowadzenia programu lojalnościowego, które mogą przewyższyć zakładane, a także faktyczne, korzyści.
Ponadto prowadzenie programu lojalnościowego związane jest z ponoszeniem przez przedsiębiorcę kosztów. Koszty programu lojalnościowego związane są ze stworzeniem szczegółowej koncepcji programu, przygotowaniem właściwego zaplecza, a więc oprogramowania i sprzętu obsługującego taki program, ewentualnie zawarcia stosownej umowy z podmiotem, który będzie się zajmował tymi kwestiami. Na przedsiębiorcy będą także ciążyć koszty bieżącej obsługi programu, pozyskiwania nowych klientów, rozwijania programu w przyszłości – atrakcyjniejsze nagrody, czy nowe grupy klientów. Nie należy również zapominać o konieczności dotarcia z programem do klientów, a także z nagrodami (rabatami) przyznawanymi w ramach programu.
Na uwadze także należy mieć, iż jakkolwiek generalnie prowadzenie programu lojalnościowego wiąże się z ponoszonymi kosztami, to jednak mogą się pojawić i związane z nim korzyści finansowe (oczywiście inne niż te leżące u podstaw przygotowania i prowadzenia programu, a więc sprzedaż towarów lub usług). Przychodami przedsiębiorcy mogą być bowiem pobierane opłaty członkowskie z tytułu przynależności, np. do klubu, karty wstępu na imprezy, jak również prowizje i opłaty pobierane od zewnętrznych partnerów, którzy w określony sposób korzystają z prowadzonego przez przedsiębiorcę programu lojalnościowego, np. reklamując swoje produkty (usługi). Jak więc widzimy oprócz kosztów związanych z prowadzeniem programu lojalnościowego, przedsiębiorcy mogą uzyskiwać także bezpośrednie przychody.
2.1. Koszty uzyskania przychodów
Przygotowanie i wprowadzenie programu lojalnościowego, jak to zostało wskazane powyżej, oznacza konieczność ponoszenia różnego rodzaju wydatków. Dla podatnika najbardziej interesująca jest oczywiście możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na znaczną ilość rodzajów programów lojalnościowych i jednocześnie wydatków z nimi związanych zostaną wskazane te najbardziej typowe, z którymi można się spotkać najczęściej.
Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art .16 ust. 1. A zatem każdy wydatek (koszt) poniesiony w jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który jednocześnie nie jest wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodów. Aby dany koszt podlegał zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych, podatnik powinien racjonalnie (obiektywnie) zakładać, iż jest on ponoszony w wymaganym celu. Nie jest jednocześnie wymagane, aby skutek w postaci, np. powstania (osiągnięcia) przychodu, wystąpił.
Jak to trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., II FSK 279/05, "działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów".
Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 1652/01, w którym uznał, iż "ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku".
Na uwadze należy mieć jednocześnie, iż określenie, czy dany koszt jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) wymaga już przeprowadzenia prawidłowej wykładni prawa i zawsze powinno się odnosić do konkretnego stanu faktycznego.
Kosztami podatkowymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak również koszty pozostające w takim pośrednim związku. Znajduje to także odzwierciedlenie w zasadach rozliczania kosztów podatkowych w czasie – art. 15 ust. 4, 4b-4d u.p.d.o.p. Przepisy te wskazują mianowicie, w jakim momencie (jakiej dacie) podlegają zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów ponoszone przez podatników koszty.
W przypadku kosztów bezpośrednich, a więc kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych zarówno w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, jak i poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, są one potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte te przychody (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W przypadku, gdy koszty bezpośrednie, odnoszące się do danego roku podatkowego, zostaną poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, istnieje możliwość zakwalifikowania ich do kosztów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Z sytuacją taką mamy do czynienia, jeżeli koszty takie zostaną poniesione po zakończeniu roku podatkowego, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (np. ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania – nie później jednak niż do upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie jest obowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego, wówczas koszty takie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów minionego roku podatkowego, jeżeli zostaną poniesione do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, a więc do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Koszty bezpośrednie, które zostaną poniesione po jednym z tych dni (w zależności od przypadku), są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).
W odniesieniu do kosztów podatkowych innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są one potrącane w dacie ich poniesienia, z tym że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
2.1.2. Prowadzenie programu za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego
W przypadku podjęcia przez podatnika decyzji o powierzeniu przygotowania i realizowaniu programu lojalnościowego innemu podmiotowi dochodzi do zawarcia umowy określającej wszystkie niezbędne zasady i warunki. Niewątpliwie jedną z ważniejszych pozycji takiej umowy są zapisy dotyczące wynagrodzenia, które ma otrzymać kontrahent podatnika za świadczoną usługę. Dla podmiotu, na rzecz którego ma być taka usługa wykonywana, koszty wynagrodzenia rozpatrywane będą pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku przyjęcia przez strony takiej umowy, iż kontrahent podatnika świadczy kompleksową usługę dotyczącą prowadzenia programu lojalnościowego, obejmującą przygotowanie takiego programu, a następnie jego prowadzenie, w tym reklama, czy zakup nagród, można przyjąć, iż całe wynagrodzenie z takiego tytułu stanowić może koszt podatkowy. Koszty takie ponoszone są na rzecz innego podmiotu, który wykonuje na rzecz podatnika konkretną usługę mającą związek nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także z osiąganymi przez podatnika przychodami. Przywiązanie klienta do firmy, czy też zachęcanie go do większych zakupów niewątpliwie wpływa na przychody podatnika.
Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika na rzecz podmiotu zajmującego się obsługą programu lojalnościowego mogą być więc traktowane jako koszty generalnie ponoszone w każdym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc zarówno w celu zabezpieczenia (zachowania) dotychczasowego źródła przychodów w „postaci” dotychczasowych klientów (i jest to jeden z głównych celów ponoszenia takich kosztów), ale także zachęcenie ich do zintensyfikowania zakupów, a więc pośrednio w celu osiągnięcia przychodów.
W sytuacji, gdy program lojalnościowy prowadzony jest nie bezpośrednio przez samego podatnika, ale przez podmiot zewnętrzny, nie powinno być wątpliwości, iż ponoszone przez podatnika koszty z tytułu wynagrodzenia za taką usługę mogą być kosztem podatkowym. Jednocześnie koszty takie stanowić powinny koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Brak jest bowiem możliwości odniesienia omawianych kosztów do konkretnych przychodów – wprost przeciwnie koszty te odnoszą się od potencjalnych, niesprecyzowanych przychodów i mają przede wszystkim zabezpieczyć (zachować) dotychczas osiągane przychody (źródło przychodów). Jak to jest podnoszone w literaturze przedmiotu, kosztami innymi niż koszty związane z przychodem (koszty pośrednie) są koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne. Natomiast kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanymi przychodami są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu.
W mojej ocenie również i koszty pośrednie mogą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, a nie tylko w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. W odniesieniu do omawianej grupy kosztów (koszty usługi obcej polegającej na prowadzeniu i obsłudze programu lojalnościowego) są one ponoszone, jak to zostało wskazane powyżej w każdym z celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo tego, iż są to koszty pośrednie.
Przyjęcie, iż koszty wynagrodzenia podmiotu zewnętrznego za obsługę programu lojalnościowego stanowią koszty pośrednie, oznaczać będzie, że podlegać one będą potrąceniu w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) – z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
2.1.3. Program lojalnościowy prowadzony przez podatnika
W przypadku programu lojalnościowego prowadzonego przez samego podatnika zasadne byłoby przedstawienie skutków podatkowych związanych z poszczególnymi jego elementami, które co prawda dotyczą jednego działania podatnika (programu), to jednak mogą być różnie oceniane dla celów podatkowych. Na uwadze należy mieć także to, iż poszczególne elementy takiego programu mogą być powierzone do przygotowania przez zewnętrzny podmiot.
2.1.3.1. Przygotowanie programu lojalnościowego
Opracowanie podstaw i zasad działania planowanego programu lojalnościowego stanowi niewątpliwie punkt wyjścia. Strategia programu, jego cele, adresaci, czy proponowane dla uczestników programu korzyści (nagrody) muszą być ustalone na wstępie, tak aby przygotowany plan przyniósł zamierzone efekty. Takie zaplanowanie może zostać powierzone własnym pracownikom zatrudnionym w różnych działach podatnika, np. marketingowym, handlowym, czy prawnym, jak też przygotowanie strategii może zostać powierzone wyspecjalizowanej firmie (o podatkowym traktowaniu takich kosztów była mowa powyżej w pkt 2.1.2.).
W sytuacji, gdy opracowanie programu następuje w oparciu o własnych pracowników, wówczas głównym kosztem będą tzw. koszty pracownicze. W odniesieniu do takich kosztów uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczególne rozwiązania przewidziane art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a. Jak wynika z pierwszego z tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających m.in. ze stosunku pracy. Kosztami podatkowymi nie są także nieopłacone do ZUS składki określone w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.
Tym samym dopiero od momentu wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi wynagrodzenia, a także opłacenia do ZUS składki ubezpieczeniowej, podatnik ma prawo zaliczyć koszty z takiego tytułu do kosztów podatkowych. Nie oznacza to jednak, iż w momencie, np. wypłaty wynagrodzenia stanie się ono automatycznie kosztem podatkowym. Moment podatkowej kwalifikacji kosztu jest bowiem uzależniony od zakwalifikowania go do kosztów pośrednich lub bezpośrednich (nie można wykluczyć, iż tzw. koszty pracownicze uznane zostaną za koszty bezpośrednie). W omawianym przypadku zasadne byłoby potraktowanie kosztów wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie od takich wynagrodzeń, jako kosztów pośrednich, a więc potrącanych w dacie poniesienia, czyli zaksięgowania kosztu w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.
2.1.3.2. Reklama programu lojalnościowego
Jednym z elementów powodzenia programu lojalnościowego jest niewątpliwie kampania reklamowa zarówno samego programu, jak też produktów (towarów, usług) firmy. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia reklama, jednak generalnie przyjmowane jest, iż w takim przypadku powinno się odwołać się do znaczenia tego pojęcia nadawanego mu w języku polskim, przez które należy rozumieć m.in. zaprezentowanie towaru (usługi) i zachęcenie do jego nabycia. Przedstawianie programu lojalnościowego, który jest nierozerwalnie związany ze sprzedażą produktów, zachęcanie do skorzystania z tej oferty, niewątpliwie może zostać potraktowane jako działanie reklamowe.
Na uwadze należy mieć, iż od 1 stycznia 2007 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczegółowych regulacji dotyczących uznawania za koszty podatkowe kosztów reklamy. Przypomnieć można, iż do końca 2006 r. kosztami uzyskania przychodów były koszty reklamy w części nieprzekraczającej 0,25 przychodów, chyba że reklama była prowadzona publicznie (np. w środkach masowego przekazu). Ustawodawca zdecydował się na odejście od podziału reklamy na publiczną i niepubliczną i związanego z tym limitowania wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych. W obecnym stanie prawnym każda forma reklamy (publiczna i niepubliczna) może podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.
W omawianym przypadku należy uznać, iż koszty reklamy programu lojalnościowego spełniają przesłanki do zaliczenia ich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi obecnie podstawę do podatkowego kwalifikowania kosztów z takiego tytułu. Koszty reklamy stanowić będą koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i podlegać podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia stosownie do postanowień tego przepisu.