1. Uwagi ogólne

Wśród elementów ogólnego pojęcia zobowiązania w rozumieniu cywilistycznym należałoby wskazać, że jest to stosunek prawny między uprawnionym, czyli wierzycielem, a zobowiązanym, czyli dłużnikiem – wierzyciel ma więc uprawnienie, a dłużnik pewne obowiązki. Stąd art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., stanowi, że zobowiązanie polega na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Nie ulega wątpliwości, że podatnik jest dłużnikiem, zaś organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa czy jednostkę samorządu terytorialnego – wierzycielem. W prawie podatkowym trudno jednak mówić o świadczeniach wzajemnych (por. art. 487 k.c.), bowiem w kontekście definicji podatku z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., podatek ma charakter świadczenia m.in. nieodpłatnego i bezzwrotnego. W piśmiennictwie zauważa się z jednej strony, że w podatku od towarów i usług przez zobowiązanie podatkowe należy rozumieć również kwotę zwrotu podatku otrzymaną przez podatnika nienależnie1 (co potwierdza też art. 52 § 1 pkt 2 o.p., nakazujący z kolei traktować na równi z zaległością podatkową taki zwrot podatku, który podatnik otrzymał nienależnie), z drugiej zaś strony – należny zwrot VAT winien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, ale wyjątkowo wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08).

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy samego prawa oznacza, że powstaje ono bez wezwania organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji, czyli we właściwej wysokości, w określonym terminie i na rachunek właściwego organu, co wiąże się z techniką samoobliczania (samowymiaru) podatku2. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa w polskim systemie podatkowym jest sytuacją częstszą.
Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Bezwzględna wyłączność ustawy we wskazanych wyżej materiach jest tu niezwykle istotna.

Przykład 1
Minister Finansów bez upoważnienia ustawowego wprowadza stawkę VAT 25%.
Rzecz jasna powyższy przykład jest jedynie „akademicki", ale w praktyce dochodzi do naruszeń art. 217 Konstytucji, które to uchybienia nie są aż tak oczywiste i widoczne na pierwszy rzut oka. Samo naruszenie przez ustawodawcę procesu legislacyjnego w parlamencie powoduje niekonstytucyjność przepisu, tak np. już senacka poprawka wykraczająca poza materię ustawy uchwalonej przez sejm powodowałaby naruszenie Konstytucji. Niekiedy nawet zagadnienia te są podnoszone w konkretnym postępowaniu podatkowym, co jest i zrozumiałe, i dopuszczalne. Wszak to ustawa, w tym prawidłowo uchwalona, ma być źródłem zobowiązania podatkowego.

2. Zaistnienie określonego zdarzenia jako przesłanka powstania zobowiązania

Z kwestią, o jakie zdarzenie ustawodawcy chodzi, wiąże się specyfika danego podatku. Będzie to więc np. nabycie rzeczy, prawa, majątku, gdy idzie o podatki majątkowe, dokonanie czynności opodatkowanej i wykazanie obrotu w podatku od towarów i usług, osiągnięcie dochodu czy wyjątkowo przychodu w podatku dochodowym.

Przykład 2
Dana osoba zaciągnęła kredyt na mieszkanie, wierzytelność zabezpieczono hipoteką, a w świetle ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – dalej u.p.c.c., ustanowienie hipoteki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c.), zaś obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu obciążonej nieruchomości (art. 4 pkt 8 u.p.c.c. w związku z art. 245 k.c.). Warto dodać, że również w przypadku określenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa przez organ podatkowy zobowiązanie powstaje z mocy prawa.


Przykład 3
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.


Przykład 4
Firma zobowiązuje się do powstrzymywania się od działań konkurencyjnych, z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie, co można rozumieć jako zapłatę za usługę w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., bowiem świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną, a samo zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji jest traktowane jako usługa, która może przecież polegać np. na zaniechaniu czegoś czy znoszeniu (tolerowaniu) określonego stanu rzeczy. Przy czym musi tu jednocześnie zachodzić szereg warunków określonych w ustawie: wystąpienie beneficjenta usługi, świadczący musi być podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie zachodzi zwolnienie podmiotowe czy przedmiotowe.


Przykład 5
Choć na ogół w VAT zdarzenie kreujące zobowiązanie podatkowe kojarzy się z obrotem, to warto zwrócić uwagę na specyfikę art. 108 u.p.t.u. W określonej tam sytuacji, np. wystawienie „pustej faktury", rodzi się obowiązek podatkowy i swoiste zobowiązanie podatkowe. Bezzasadne, czyli również omyłkowe, wystawienie faktury pociąga za sobą obowiązek zapłaty podatku, choć podatek ten wykazuje się poza deklaracją VAT (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., I FSK 1859/08).

W praktyce ustawy materialnoprawne regulujące poszczególne podatki wskazują zwykle na zdarzenia, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, a nie samego zobowiązania podatkowego. Zresztą ustalenie daty powstania samego zobowiązania zwykle nie będzie miało znaczenia praktycznego. Pozostając przy dość złożonym, ale „obfitującym" w różne przykłady podatku od towarów i usług, zwykle wydanie towaru czy wykonanie usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), bądź wystawienie faktury (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.) determinują moment powstania obowiązku podatkowego, jednak w całym art. 19 u.p.t.u. można doliczyć się co najmniej kilkunastu, jeśli nie kilkudziesięciu zdarzeń kreujących powstanie obowiązku podatkowego. W odniesieniu z kolei do zobowiązania podatkowego ustawodawca uregulował przede wszystkim terminy płatności podatku. Z tym, że należy pamiętać, że inna jest data „zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie", inna zaś data terminu płatności podatku, czyli wymagalności roszczenia podatkowego. Ponadto na powstanie zobowiązania podatkowego, czyli zobowiązania za pewien okres czasu, czyli np. miesiąc w podatku od towarów i usług czy rok w podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się szereg różnych zdarzeń – w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą zdarzeń tych mogą być tysiące,