Pośredniczenie przez bank przy sprzedaży walut a podstawa opodatkowania w VAT

Część przedstawicieli bankw ma wątpliwości, jak określić podstawę opodatkowania dla usług polegających na pośrednictwie przy sprzedaży walut świadczonych przez bank. Usługi te polegają na tym, że bank nabywa i sprzedaje waluty, nie pobierając prowizji od kupujących, ani też od sprzedających. Kwestie te bardzo rzadko są przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe, czy też sądy administracyjne, stąd wątpliwości podatnikw (bankw).

Pomocny w wyjaśnieniu powyższych wątpliwości może być wyrok, jaki wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 480-481/08. W sprawie, która stała się przedmiotem rozstrzygnięcia sądu podatnik (bank) świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Usługi te polegają na pośredniczeniu między klientami chcącymi nabyć lub sprzedać walutę. Bank nie pobiera z tytułu świadczonych usług żadnych opłat ani prowizji. Jedyne wynagrodzenie banku stanowi tzw. spread, tzn. różnica między niższym kursem kupna waluty a wyższym kursem sprzedaży. Tak w przypadku zbywania, jak i nabywania walut usługi te podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Podatnik powziął wątpliwość, jak należy ująć w deklaracji VAT-7 obrót z tytułu powyższych usług. Bank złożył w tej sprawie wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. Przedstawił w nim swoje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku opisanych usług pośrednictwa finansowego podstawę opodatkowania będzie stanowił ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie. Na poparcie swojego stanowiska bank przytoczył również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor izby skarbowej, który z upoważnienie ministra finansów wydał interpretację uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie w omawianej sprawie podstawą opodatkowania jest całkowita cena sprzedaży waluty pobierana od jej nabywcy. Transakcje, w których nabywcą jest sam bank, nie mają znaczenia dla ustalania podstawy opodatkowania. Jako podstawę swojego stanowiska dyrektor powołał się na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z póxn. zm.). W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego; z kolei kwota należna z tytułu sprzedaży to całość świadczenia należnego od nabywcy.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem dyrektora izby skarbowej spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie podatnika nie można utożsamiać sytuacji, gdy bank prowadzi na rynku samodzielną działalność gospodarczą z przypadkiem, gdy działa on jedynie jako pośrednik. Są to bowiem odmienne sytuacje, które wywołują różne skutki podatkowe. Zdaniem podatnika organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez bank stanowią zwykłą dostawę w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku pośrednictwa w wymianie walut przedmiotem usługi jest bowiem samo pośrednictwo, a nie waluta. Dlatego też kwota otrzymywana od nabywców waluty nie może być traktowana jak wynagrodzenie banku. Jedyne wynagrodzenie jakie otrzymuje bank to dodatni wynik, wynikający z różnicy między ceną sprzedaży a ceną kupna. Na poparcie swojej argumentacji podatnik przedstawił też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że kwoty przelewane przez kontrahenta w transakcji wymiany walut nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie pośrednika za tę usługę. W sprawach o sygn. C-38/93, C-172/06 ETS stwierdził, że w przypadku transakcji wymiany walutowej między klientami banku, który działa jako pośrednik i nie pobiera z tego tytułu opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny dodatni wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Podatnik wskazał, że stan faktyczny opisany przez niego we wniosku o wydanie interpretacji jest tożsamy ze wskazanym w wyrokach ETS, dlatego dyrektor izby skarbowej nie miał podstaw do innego potraktowania sprawy podatnika.

Sąd uznał argumenty podawane przez podatnika za słuszne i uchylił interpretację. Sąd uznał za zasadne stanowisko podatnika w kwestii określenia obrotu w przypadku usług pośrednictwa w wymianie walut w transakcjach typu spread.
Sąd podkreślił, że ustawa o VAT nie zawiera odrębnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania przy tego typu transakcjach. W tej sytuacji należy odwołać się do orzecznictwa ETS. Sąd stwierdził, że dyrektor izby skarbowej popełnił błąd nie odnosząc się do powoływanego przez podatnika wyroku ETS (sygn. C-172/06). W orzeczeniu tym ETS potwierdził, że w przypadku analogicznych transakcji podstawę opodatkowania stanowi ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie.
Ponadto sąd podkreślił, że w omawianej sprawie może znaleźć zastosowanie na zasadzie analogii art. 30 ustawy o VAT, jako lex specialis (przepis szczególny) w stosunku do art. 29 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy określania podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług maklerskich, agencyjnych, komisu i innych usług o podobnym charakterze.

Podstawą opodatkowania nie będzie zatem całość świadczenia należnego z tytułu sprzedaży, ale rzeczywisty dodatni wynik transakcji – podsumował sąd.
Reasumując stwierdzić należy, że ustawa o VAT nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług świadczonych przez bank, polegających na pośrednictwie przy sprzedaży walut. Usługi te polegają na tym, że bank nabywa i sprzedaje waluty, nie pobierając prowizji od kupujących, ani też od sprzedających. Błędny jest pogląd, że we wskazanej wyżej sytuacji podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży waluty pobierana od nabywcy. W przypadku omawianych usług pośrednictwa przy wymianie walut podstawę opodatkowania stanowi ogólny dodatni wynik banku, zrealizowany w danym okresie na transakcjach sprzedaży i zakupu. Wynik ten jest rezultatem tzw. spreadu, tzn. różnicy między kursem kupna a sprzedaży.