1. Rozwój polskich regulacji w zakresie cen transferowych
Regulacje dotyczące kwestii związanych z przerzucaniem dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi istnieją w polskich przepisach podatkowych od dawna. Jednakże kwestie związane z cenami transferowymi nabrały w Polsce większego znaczenia dopiero od połowy lat dziewięćdziesiątych. Po raz pierwszy zagadnienia przerzucania dochodu za pomocą cen transferowych pojawiły się w ustawodawstwie w 1935 r. W tym czasie dokonano nowelizacji art. 21 ustawy o państwowym podatku dochodowym z dnia 16 lipca 1920 r. (Dz. U. RP z 1936 r. Nr 2, poz. 6), wprowadzając przepis o następującym brzmieniu:
„Jeżeli osoba prawna pozostająca w bezpośrednim lub pośrednim związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą tak układa bieg swoich interesów, że dzięki temu związkowi uzależniającemu jedną z tych osób od drugiej lub będącemu szczególnie korzystnym dla osoby, mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą wcale nie wykazuje zysków albo też wykazuje zyski mniejsze od tych, jakich by należało oczekiwać, gdyby wspomniany związek nie istniał, wówczas dochód podatkowy danej osoby prawnej należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie kwoty dochodu na podstawie ksiąg handlowych natrafia na trudności, wówczas dochód będzie ustalony na podstawie obrotu przy zastosowaniu norm średniej zyskowności dla przedsiębiorstw takiego samego lub podobnego rodzaju”.
Przepisy o podobnym brzmieniu zawierały także powojenne regulacje podatkowe w Polsce. Dekret o podatku dochodowym z dnia 24 października 1946 r. (Dz. U. z 1947 r. Nr 25, poz. 99) przewidywał dodatkowo możliwość szacowania dochodu w sytuacji, gdy jeden z podatników korzystał z ulg lub gdy transakcja była dokonana na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu dokonywania transakcji.
Z biegiem czasu przepisami ograniczającymi przerzucanie dochodów zostały objęte także podmioty krajowe. art. 10 ust. 7 dekretu o podatku dochodowym z 1948 r. (Dz. U. Nr 52, poz. 414) otrzymał brzmienie:
„(...) należy ustalać dochód podatnika bez uwzględniania takich obciążeń szczególnych również wówczas, gdy podatnik wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której nie przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym albo też dokonując transakcji z innym podatnikiem na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu dokonywania transakcji, przerzuca całość lub część swego dochodu bądź na osobę korzystającą z ulg, bądź na innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje nadwyżki w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wspomniany związek nie istniał lub gdyby wspomniana transakcja nie została zawarta”.
Ustawa o podatku dochodowym z 1972 r. zawierała prawie dokładnie takie same przepisy jak poprzednie akty prawne o podatku dochodowym, podobnie jak ustawy z 1989 r. i 1992 r.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w połowie lat osiemdziesiątych przerzucanie dochodów za pomocą stosowania cen transferowych zarzucano popularnym w tym czasie firmom polonijnym oraz spółkom joint venture. Zarzuty te często były uzasadnione, gdyż firmy te, korzystając z kilkuletnich zwolnień od podatku dochodowego, były zainteresowane w ustalaniu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi na takim poziomie, aby maksymalizować swój wolny od podatku zysk1.
W obowiązującej obecnie ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w Polsce ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p., art. 11 w swoim pierwotnym brzmieniu zawierał dwa ustępy. Ustęp pierwszy dopuszczał szacowanie dochodu podatnika, któremu udowodniono wykorzystywanie związku gospodarczego z innym podatnikiem w celu unikania lub zmniejszania opodatkowania. Ustęp drugi z kolei odnosił się do przerzucania dochodu na podmioty, którym przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym – i tym sposobem minimalizowanie podatku.
W roku 1994 art. 11 został rozszerzony o trzy kolejne ustępy. Ustawodawca wskazał sposób, w jaki organy podatkowe ustalają dochód w drodze oszacowania, mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Doprecyzowano również, że między podatnikami występuje związek gospodarczy, kiedy istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe, bądź wynikające ze stosunku pracy, a także w sytuacji, kiedy te same osoby łączą u podatników funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne. Ostatni dodany ustęp definiował, co należy rozumieć przez powiązania rodzinne. Rok później dodano następny ustęp, w którym zdefiniowano powiązania kapitałowe2. W kolejnym roku nastąpiło ponowne uzupełnienie art. 11, w wyniku którego wyłączono jego zastosowanie w stosunku do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową.
Do końca 1996 r. polskie przepisy dotyczące cen transferowych nie zalecały konkretnych metod, za pomocą których organy administracji podatkowej powinny szacować dochód. Także żaden inny przepis prawny nie precyzował metod, którymi mogłyby posłużyć się organy podatkowe w przypadku szacowania dochodu. Urzędnicy sami decydowali o tym, jaka metoda jest najodpowiedniejsza w konkretnym przypadku. W literaturze przedmiotu wymienia się kilka metod szacowania dochodu, które także stosowały w praktyce organy. Poniżej zaprezentowano te, które występowały najczęściej3.
Metoda porównawcza. Porównuje się wysokości obrotów dwóch lub większej liczby przedsiębiorstw o tym samym profilu i działających w zbliżonych warunkach. Dla potrzeb tej metody przyjmuje się założenie, że obroty porównywanych przedsiębiorstw są analogiczne i w związku z tym znajomość obrotów jednego podmiotu pozwala wnioskować o wysokości innego. Zastosowanie metody porównawczej może polegać również na porównaniu obrotu tego samego przedsiębiorstwa za dwa różne okresy jednego roku lub roku poprzedniego, gdy wysokość obrotu za te okresy jest znana. Poprawność tej metody zależy przede wszystkim od właściwego doboru porównywanych danych oraz uwzględniania indywidualnie występujących okoliczności szczególnych, mogących wpływać na zróżnicowanie obrotów podobnych co do zasady przedsiębiorstw.
Metoda produkcji. Polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej danego przedsiębiorstwa poprzez analizę zaangażowanych czynników wytwórczych (środki produkcji, siła robocza). By prawidłowo zastosować tę metodę należy znać stopień wykorzystania tych czynników w roku podatkowym.
Metoda remanentowa. Polega na ustaleniu obrotów w drodze wnioskowania opartego na danych remanentu początkowego i końcowego w danym okresie z jednej strony, a tzw. wskaźniku szybkości obrotu z drugiej. Na jej podstawie można określić wielkość obrotu i zużycia poszczególnych materiałów i odpowiednio odnieść to do wielkości całego okresu obrachunkowego. Metoda ta może posłużyć również do ustalenia średnich marż w handlu. Prawidłowość zastosowania metody remanentowej zależy od okresu, jaki bierze się pod uwagę.
Metoda kosztowa. Ustala się wielkość obrotów na podstawie ogólnych kosztów działalności gospodarczej, gdy znany jest wskaźnik udziału tych kosztów w obrocie.
Metoda udziału w obrocie. Polega na ustaleniu obrotów na podstawie znanej wysokości sprzedaży określonych towarów oraz znanego wskaźnika udziału tych towarów w obrocie.
W połowie lat 90. XX wieku nastąpiła intensyfikacja prac legislacyjnych w zakresie regulacji dotyczących cen transferowych na gruncie prawa podatkowego i dostosowania ich do rozwiązań, jakie obowiązują w krajach należących do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD). Przyspieszenie prac nad dostosowaniem polskich przepisów do międzynarodowych standardów spowodowane było politycznymi ambicjami naszego kraju związanymi z chęcią przystąpienia do tej organizacji, co formalnie nastąpiło 22 listopada 1996 r. Wprowadzone zmiany dokonano w oparciu o zalecenia OECD na temat wyceny transferu4. (Wytyczne OECD w wersji polskojęzycznej zostały opublikowane w 2004 r. Tłumaczenie zostało wykonane przez Ministerstwo Finansów, które odpowiada za jakość tłumaczenia i zgodność jego treści z oryginałem5.). Efektem powyższych działań były wytyczne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania (Dz. Urz. MF Nr 13, poz. 60) oraz ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639). Nowelizacja ustawy weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. i w zakresie cen transferowych polegała na rozszerzeniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie metod szacowania dochodu.
Przepisy określające sposób ustalania dochodu w drodze oszacowania zostały wydane przez Ministra Finansów w formie wytycznych i nie miały charakteru obowiązującego prawa. Taka forma przepisów wynikała głównie z pośpiechu w spełnieniu minimalnych wymagań OECD, tak aby jeszcze w 1996 r. Polska mogła stać się członkiem tej organizacji. Wytyczne miały przede wszystkim charakter edukacyjny zarówno dla aparatu skarbowego, jak i dla samych podatników. Miały być również pomocne w stosowaniu rozszerzonych przepisów ustawy o podatku dochodowym, które zaczęły obowiązywać od 1997 r. W wytycznych Ministra Finansów z kwietnia 1996 r. po raz pierwszy wskazano i zdefiniowano metody szacowania dochodu, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży (koszt-plus). W przypadku niemożności właściwego oszacowania dochodu za pomocą wyżej wymienionych metod wytyczne zalecały dwie inne metody z grupy tzw. metod zysku transakcyjnego, a mianowicie metodę podziału zysków i metodę marży transakcyjnej netto.
Wytyczne były sformułowane głównie w oparciu o treść dyrektyw OECD. Oprócz prezentacji metod szacowania dochodu określały także warunki porównywalności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi oraz ogólne zasady dokonywania korekt zobowiązań podatkowych. Wytyczne były poważnym krokiem w określeniu mechanizmów kontrolnych w celu stosowania cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zastosowanie tych zasad w praktyce przyczyniło się do zwiększenia świadomości problemów podatkowych związanych z działalnością przedsiębiorstw wielonarodowych w naszym kraju6.
Gruntownie zmienione przepisy w zakresie cen transferowych zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 1997 r. Artykuł 11 u.p.d.o.p. został w sposób istotny zmieniony. Wprowadzono między innymi definicję zasady ceny rynkowej, pojawiły się nowe określenia „podmiot krajowy” i „podmiot zagraniczny”, a także wskazano metody szacowania dochodu. Wszystkie te zmiany były, jak już wcześniej wspomniano, następstwem przystąpienia Polski do grona państw zrzeszonych w OECD.
Wraz z nowelizacją wprowadzającą zmienione przepisy o cenach transferowych, ustawodawca zawarł w ostatnim ustępie art. 11 u.p.d.o.p. delegację dla Ministra Finansów, który w drodze rozporządzenia powinien wyznaczyć zasady określania dochodów w drodze oszacowania. Rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników zostało wydane przez Ministra Finansów w dniu 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833) i zaczęło obowiązywać 6 listopada tegoż roku. Jego treść pokrywała się praktycznie z wytycznymi z roku 1996.
Przepisy dotyczące omawianej problematyki zostały po raz kolejny zmienione z początkiem roku 1999. Jak czytamy w uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji przepisów, zmiany miały na celu przede wszystkim uściślenie niektórych postanowień art. 11 u.p.d.o.p. Odnosiło się to do modyfikacji definicji pojęć „podmiot krajowy” i „podmiot zagraniczny”, a także wprowadzenia definicji wzbudzającego w tamtym czasie wiele kontrowersji pojęcia „związek gospodarczy”. Ponadto rozszerzono zapis, zgodnie z którym sankcjonowane było wykorzystywanie związków gospodarczych z podmiotami, którym przysługiwały ulgi podatkowe o osoby fizyczne korzystające ze zryczałtowanych form opodatkowania.
W osobnym artykule ustawy o podatku dochodowym wprowadzono obowiązujące od 2001 r. dodatkowe regulacje dotyczące obowiązku dokumentowania określonych transakcji z podmiotami powiązanymi (art. 9a u.p.d.o.p.). Inicjatorem wprowadzenia tych regulacji do polskiego systemu podatkowego była sejmowa Komisja Finansów Publicznych. Jak napisano w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzenie obowiązków dokumentacyjnych spowodowane było koniecznością eliminowania wykorzystywania rozmaitych form organizacyjnych stosunków gospodarczych w celach unikania opodatkowania osiąganych dochodów. Podkreślano także, że podobne regulacje obowiązują już w krajach uprzemysłowionych oraz że są one zalecane przez organizację OECD. Poza wprowadzeniem samego obowiązku sporządzania dokumentacji pojawił się także przepis o zastosowaniu sanacyjnej 50% stawki podatku (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.). Podwyższona stawka obowiązuje w sytuacji, gdy podatnik odmówi przedstawienia dokumentacji dotyczącej konkretnej transakcji, a w wyniku kontroli zostanie stwierdzone przerzucenie dochodu i w konsekwencji dochód będzie ustalony w drodze oszacowania.
Celem zwrócenia szczególnej uwagi na kwestie przerzucania dochodów do tzw. rajów podatkowych, bez uprzedniego opodatkowania tego dochodu we właściwej wysokości w Polsce, a także w celu objęcia tych transakcji obowiązkiem dokumentacyjnym, ustawodawca zawarł w art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia krajów i terytoriów uznawanych za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Rozporządzenie w tej sprawie Minister Finansów wydał w dniu 11 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 1203), które to z dniem 14 czerwca 2005 r. zostało uchylone i zastąpione nowym rozporządzeniem z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U Nr 94, poz. 791). Dopiero w roku 2007 uzupełniono art. 11 u.p.d.o.p. o ust. 4a, który obejmuje możliwością szacowania dochodów podatników krajowych, którzy w wyniku zawieranych transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową zaniżają dochody.
W związku z koniecznością uwzględnienia zmian wprowadzonych wejściem w życie od 2001 r. ustawy z dnia 15 września 200 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i dotyczących zasad tworzenia i funkcjonowania spółek handlowych, dokonano od 2002 r. kosmetycznej zmiany ust. 7a w art. 11 u.p.d.o.p., odnośnie spółek jawnej i komandytowej.
Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisy dotyczące cen transferowych uległy ponownie obszernej nowelizacji. Wynikała ona przede wszystkim z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i w związku z tym – konieczności dostosowania polskiego prawa w tym zakresie do uregulowań obowiązujących we Wspólnocie. Zmianie uległ katalog przypadków, w których podatnicy podatku dochodowego uznawani są za podmioty powiązane. Ponadto na nowo zdefiniowano powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi, tak – aby zgodnie z zasadą swobody przepływu kapitału – przepisy dotyczące szacowania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednakowy sposób traktowały podmioty krajowe i podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W konsekwencji zniknęły z przepisów nieprecyzyjne pojęcia „związek gospodarczy” oraz „warunki rażąco korzystniejsze”, które w dotychczasowej praktyce sprawiały wiele problemów interpretacyjnych podatnikom, organom podatkowym, a także sądom administracyjnym. Usunięto również ustępy dotyczące przerzucania dochodów na podatników korzystających z ulg w podatku dochodowym lub na osoby fizyczne opodatkowane stawką zryczałtowaną. Kolejna zmiana to zdefiniowanie pojęcia udziału pośredniego. Szersze omówienie zmian wprowadzonych w 2004 r. – patrz również komentarz: Struktury organizacyjne przedsiębiorstw wielonarodowych.
Zwiększenie pewności inwestowania przez przedsiębiorstwa zagraniczne było główną przesłanką wprowadzenia od początku 2006 r. przepisów regulujących porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Proponując nowe przepisy w tym zakresie, rząd uzasadniał, iż pewność w planowaniu cen w transakcjach pomiędzy firmami powiązanymi to jedna z najistotniejszych kwestii dla międzynarodowych przedsiębiorstw planujących swoje inwestycje w Polsce. Porozumienia w zakresie cen transakcyjnych unormowano w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – o.p., w odrębnym Dziale IIa. Uzasadnione było to tym, że mają one charakter szczególnej interpretacji przepisów i wymagają dogłębnej analizy prawnej i ekonomicznej. W rok po wejściu w życie przepisy prawne z zakresu porozumień uległy niewielkiej nowelizacji, w wyniku której m.in. wydłużono maksymalny okres, na jaki porozumienia mogą być zawierane – do 5 lat. Z uwagi na wprowadzenie powyższych uregulowań, zaistniała konieczność dodania w art. 11 u.p.d.o.p. kolejnego ust. 3a, który począwszy od 2006 r. precyzuje skutki prawne zawarcia porozumienia w sprawie metody ustalenia ceny transakcyjnej pomiędzy podatnikami i administracją podatkową.
Należy także zwrócić uwagę na zmiany dokonane w o.p. z początkiem 2006 r. w art. 3. Ustawodawca zdefiniował w tej części aktu pojęcia „cena transakcyjna”, „podmiot krajowy” i „podmiot zagraniczny”. Definicje podmiotów krajowego i zagranicznego zostały rok później zmienione w ten sposób, aby obejmowały także zakłady podatkowe.
Treść art. 11 u.p.d.o.p. uległa zmianie, a – ściślej mówiąc – rozszerzeniu także w roku 2007. Ustawodawca objął przepisami o cenach transferowych również podatników posiadających na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 11 u.p.d.o.p. ust. 8 dodatkowych liter b)-d) związane było z koniecznością uregulowania w przepisach prawa polskiego zasad prowadzenia postępowania porozumiewawczego oraz arbitrażowego, w związku z przystąpieniem Polski do Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych7 (powszechnie nazywana konwencją arbitrażową) oraz przyjęciem przez Radę Unii Europejskiej Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie konwencji arbitrażowej (Dz. Urz. UE L 225 z dnia 20 sierpnia 1990 r., str. 6). Kodeks stanowi polityczne zobowiązanie państw członkowskich Unii do wprowadzenia w życie konwencji arbitrażowej oraz niektórych powiązanych zagadnień dotyczących procedur wzajemnego porozumiewania w ramach umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy państwami członkowskimi. Poza rozszerzeniem ust. 8 art. 11 u.p.d.o.p. został zmieniony ust. 9, w którym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania nowego rozporządzenia regulującego sposób szacowania dochodów oraz unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał w dniu 10 września 2009 r. dwa rozporządzenia: jedno – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), drugie – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267). Wraz z wejściem w życie od 14 października 2009 r. przepisów dwóch ww. nowych rozporządzeń, uchylone zostało rozporządzenie z 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Zmiany w stosunku do dotychczas obowiązującego rozporządzenia miały nie tylko charakter porządkujący, ale wprowadziły też kilka znaczących modyfikacji. Treść aktualnie obowiązujących przepisów jest jednakże w przeważającej części zbieżna z dotychczasowymi, a ich szczegółowe omówienie znajduje się w dalszej części niniejszego komentarza.
Dariusz Baćkowski, Sławomir Sojak
Regulacje dotyczące kwestii związanych z przerzucaniem dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi istnieją w polskich przepisach podatkowych od dawna. Jednakże kwestie związane z cenami transferowymi nabrały w Polsce większego znaczenia dopiero od połowy lat dziewięćdziesiątych. Po raz pierwszy zagadnienia przerzucania dochodu za pomocą cen transferowych pojawiły się w ustawodawstwie w 1935 r. W tym czasie dokonano nowelizacji art. 21 ustawy o państwowym podatku dochodowym z dnia 16 lipca 1920 r. (Dz. U. RP z 1936 r. Nr 2, poz. 6), wprowadzając przepis o następującym brzmieniu:
„Jeżeli osoba prawna pozostająca w bezpośrednim lub pośrednim związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą tak układa bieg swoich interesów, że dzięki temu związkowi uzależniającemu jedną z tych osób od drugiej lub będącemu szczególnie korzystnym dla osoby, mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą wcale nie wykazuje zysków albo też wykazuje zyski mniejsze od tych, jakich by należało oczekiwać, gdyby wspomniany związek nie istniał, wówczas dochód podatkowy danej osoby prawnej należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie kwoty dochodu na podstawie ksiąg handlowych natrafia na trudności, wówczas dochód będzie ustalony na podstawie obrotu przy zastosowaniu norm średniej zyskowności dla przedsiębiorstw takiego samego lub podobnego rodzaju”.
Przepisy o podobnym brzmieniu zawierały także powojenne regulacje podatkowe w Polsce. Dekret o podatku dochodowym z dnia 24 października 1946 r. (Dz. U. z 1947 r. Nr 25, poz. 99) przewidywał dodatkowo możliwość szacowania dochodu w sytuacji, gdy jeden z podatników korzystał z ulg lub gdy transakcja była dokonana na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu dokonywania transakcji.
Z biegiem czasu przepisami ograniczającymi przerzucanie dochodów zostały objęte także podmioty krajowe. art. 10 ust. 7 dekretu o podatku dochodowym z 1948 r. (Dz. U. Nr 52, poz. 414) otrzymał brzmienie:
„(...) należy ustalać dochód podatnika bez uwzględniania takich obciążeń szczególnych również wówczas, gdy podatnik wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której nie przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym albo też dokonując transakcji z innym podatnikiem na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu dokonywania transakcji, przerzuca całość lub część swego dochodu bądź na osobę korzystającą z ulg, bądź na innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje nadwyżki w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wspomniany związek nie istniał lub gdyby wspomniana transakcja nie została zawarta”.
Ustawa o podatku dochodowym z 1972 r. zawierała prawie dokładnie takie same przepisy jak poprzednie akty prawne o podatku dochodowym, podobnie jak ustawy z 1989 r. i 1992 r.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w połowie lat osiemdziesiątych przerzucanie dochodów za pomocą stosowania cen transferowych zarzucano popularnym w tym czasie firmom polonijnym oraz spółkom joint venture. Zarzuty te często były uzasadnione, gdyż firmy te, korzystając z kilkuletnich zwolnień od podatku dochodowego, były zainteresowane w ustalaniu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi na takim poziomie, aby maksymalizować swój wolny od podatku zysk1.
W obowiązującej obecnie ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w Polsce ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p., art. 11 w swoim pierwotnym brzmieniu zawierał dwa ustępy. Ustęp pierwszy dopuszczał szacowanie dochodu podatnika, któremu udowodniono wykorzystywanie związku gospodarczego z innym podatnikiem w celu unikania lub zmniejszania opodatkowania. Ustęp drugi z kolei odnosił się do przerzucania dochodu na podmioty, którym przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym – i tym sposobem minimalizowanie podatku.
W roku 1994 art. 11 został rozszerzony o trzy kolejne ustępy. Ustawodawca wskazał sposób, w jaki organy podatkowe ustalają dochód w drodze oszacowania, mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Doprecyzowano również, że między podatnikami występuje związek gospodarczy, kiedy istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe, bądź wynikające ze stosunku pracy, a także w sytuacji, kiedy te same osoby łączą u podatników funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne. Ostatni dodany ustęp definiował, co należy rozumieć przez powiązania rodzinne. Rok później dodano następny ustęp, w którym zdefiniowano powiązania kapitałowe2. W kolejnym roku nastąpiło ponowne uzupełnienie art. 11, w wyniku którego wyłączono jego zastosowanie w stosunku do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową.
Do końca 1996 r. polskie przepisy dotyczące cen transferowych nie zalecały konkretnych metod, za pomocą których organy administracji podatkowej powinny szacować dochód. Także żaden inny przepis prawny nie precyzował metod, którymi mogłyby posłużyć się organy podatkowe w przypadku szacowania dochodu. Urzędnicy sami decydowali o tym, jaka metoda jest najodpowiedniejsza w konkretnym przypadku. W literaturze przedmiotu wymienia się kilka metod szacowania dochodu, które także stosowały w praktyce organy. Poniżej zaprezentowano te, które występowały najczęściej3.
Metoda porównawcza. Porównuje się wysokości obrotów dwóch lub większej liczby przedsiębiorstw o tym samym profilu i działających w zbliżonych warunkach. Dla potrzeb tej metody przyjmuje się założenie, że obroty porównywanych przedsiębiorstw są analogiczne i w związku z tym znajomość obrotów jednego podmiotu pozwala wnioskować o wysokości innego. Zastosowanie metody porównawczej może polegać również na porównaniu obrotu tego samego przedsiębiorstwa za dwa różne okresy jednego roku lub roku poprzedniego, gdy wysokość obrotu za te okresy jest znana. Poprawność tej metody zależy przede wszystkim od właściwego doboru porównywanych danych oraz uwzględniania indywidualnie występujących okoliczności szczególnych, mogących wpływać na zróżnicowanie obrotów podobnych co do zasady przedsiębiorstw.
Metoda produkcji. Polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej danego przedsiębiorstwa poprzez analizę zaangażowanych czynników wytwórczych (środki produkcji, siła robocza). By prawidłowo zastosować tę metodę należy znać stopień wykorzystania tych czynników w roku podatkowym.
Metoda remanentowa. Polega na ustaleniu obrotów w drodze wnioskowania opartego na danych remanentu początkowego i końcowego w danym okresie z jednej strony, a tzw. wskaźniku szybkości obrotu z drugiej. Na jej podstawie można określić wielkość obrotu i zużycia poszczególnych materiałów i odpowiednio odnieść to do wielkości całego okresu obrachunkowego. Metoda ta może posłużyć również do ustalenia średnich marż w handlu. Prawidłowość zastosowania metody remanentowej zależy od okresu, jaki bierze się pod uwagę.
Metoda kosztowa. Ustala się wielkość obrotów na podstawie ogólnych kosztów działalności gospodarczej, gdy znany jest wskaźnik udziału tych kosztów w obrocie.
Metoda udziału w obrocie. Polega na ustaleniu obrotów na podstawie znanej wysokości sprzedaży określonych towarów oraz znanego wskaźnika udziału tych towarów w obrocie.
W połowie lat 90. XX wieku nastąpiła intensyfikacja prac legislacyjnych w zakresie regulacji dotyczących cen transferowych na gruncie prawa podatkowego i dostosowania ich do rozwiązań, jakie obowiązują w krajach należących do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD). Przyspieszenie prac nad dostosowaniem polskich przepisów do międzynarodowych standardów spowodowane było politycznymi ambicjami naszego kraju związanymi z chęcią przystąpienia do tej organizacji, co formalnie nastąpiło 22 listopada 1996 r. Wprowadzone zmiany dokonano w oparciu o zalecenia OECD na temat wyceny transferu4. (Wytyczne OECD w wersji polskojęzycznej zostały opublikowane w 2004 r. Tłumaczenie zostało wykonane przez Ministerstwo Finansów, które odpowiada za jakość tłumaczenia i zgodność jego treści z oryginałem5.). Efektem powyższych działań były wytyczne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania (Dz. Urz. MF Nr 13, poz. 60) oraz ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639). Nowelizacja ustawy weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. i w zakresie cen transferowych polegała na rozszerzeniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie metod szacowania dochodu.
Przepisy określające sposób ustalania dochodu w drodze oszacowania zostały wydane przez Ministra Finansów w formie wytycznych i nie miały charakteru obowiązującego prawa. Taka forma przepisów wynikała głównie z pośpiechu w spełnieniu minimalnych wymagań OECD, tak aby jeszcze w 1996 r. Polska mogła stać się członkiem tej organizacji. Wytyczne miały przede wszystkim charakter edukacyjny zarówno dla aparatu skarbowego, jak i dla samych podatników. Miały być również pomocne w stosowaniu rozszerzonych przepisów ustawy o podatku dochodowym, które zaczęły obowiązywać od 1997 r. W wytycznych Ministra Finansów z kwietnia 1996 r. po raz pierwszy wskazano i zdefiniowano metody szacowania dochodu, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży (koszt-plus). W przypadku niemożności właściwego oszacowania dochodu za pomocą wyżej wymienionych metod wytyczne zalecały dwie inne metody z grupy tzw. metod zysku transakcyjnego, a mianowicie metodę podziału zysków i metodę marży transakcyjnej netto.
Wytyczne były sformułowane głównie w oparciu o treść dyrektyw OECD. Oprócz prezentacji metod szacowania dochodu określały także warunki porównywalności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi oraz ogólne zasady dokonywania korekt zobowiązań podatkowych. Wytyczne były poważnym krokiem w określeniu mechanizmów kontrolnych w celu stosowania cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zastosowanie tych zasad w praktyce przyczyniło się do zwiększenia świadomości problemów podatkowych związanych z działalnością przedsiębiorstw wielonarodowych w naszym kraju6.
Gruntownie zmienione przepisy w zakresie cen transferowych zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 1997 r. Artykuł 11 u.p.d.o.p. został w sposób istotny zmieniony. Wprowadzono między innymi definicję zasady ceny rynkowej, pojawiły się nowe określenia „podmiot krajowy” i „podmiot zagraniczny”, a także wskazano metody szacowania dochodu. Wszystkie te zmiany były, jak już wcześniej wspomniano, następstwem przystąpienia Polski do grona państw zrzeszonych w OECD.
Wraz z nowelizacją wprowadzającą zmienione przepisy o cenach transferowych, ustawodawca zawarł w ostatnim ustępie art. 11 u.p.d.o.p. delegację dla Ministra Finansów, który w drodze rozporządzenia powinien wyznaczyć zasady określania dochodów w drodze oszacowania. Rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników zostało wydane przez Ministra Finansów w dniu 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833) i zaczęło obowiązywać 6 listopada tegoż roku. Jego treść pokrywała się praktycznie z wytycznymi z roku 1996.
Przepisy dotyczące omawianej problematyki zostały po raz kolejny zmienione z początkiem roku 1999. Jak czytamy w uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji przepisów, zmiany miały na celu przede wszystkim uściślenie niektórych postanowień art. 11 u.p.d.o.p. Odnosiło się to do modyfikacji definicji pojęć „podmiot krajowy” i „podmiot zagraniczny”, a także wprowadzenia definicji wzbudzającego w tamtym czasie wiele kontrowersji pojęcia „związek gospodarczy”. Ponadto rozszerzono zapis, zgodnie z którym sankcjonowane było wykorzystywanie związków gospodarczych z podmiotami, którym przysługiwały ulgi podatkowe o osoby fizyczne korzystające ze zryczałtowanych form opodatkowania.
W osobnym artykule ustawy o podatku dochodowym wprowadzono obowiązujące od 2001 r. dodatkowe regulacje dotyczące obowiązku dokumentowania określonych transakcji z podmiotami powiązanymi (art. 9a u.p.d.o.p.). Inicjatorem wprowadzenia tych regulacji do polskiego systemu podatkowego była sejmowa Komisja Finansów Publicznych. Jak napisano w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzenie obowiązków dokumentacyjnych spowodowane było koniecznością eliminowania wykorzystywania rozmaitych form organizacyjnych stosunków gospodarczych w celach unikania opodatkowania osiąganych dochodów. Podkreślano także, że podobne regulacje obowiązują już w krajach uprzemysłowionych oraz że są one zalecane przez organizację OECD. Poza wprowadzeniem samego obowiązku sporządzania dokumentacji pojawił się także przepis o zastosowaniu sanacyjnej 50% stawki podatku (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.). Podwyższona stawka obowiązuje w sytuacji, gdy podatnik odmówi przedstawienia dokumentacji dotyczącej konkretnej transakcji, a w wyniku kontroli zostanie stwierdzone przerzucenie dochodu i w konsekwencji dochód będzie ustalony w drodze oszacowania.
Celem zwrócenia szczególnej uwagi na kwestie przerzucania dochodów do tzw. rajów podatkowych, bez uprzedniego opodatkowania tego dochodu we właściwej wysokości w Polsce, a także w celu objęcia tych transakcji obowiązkiem dokumentacyjnym, ustawodawca zawarł w art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia krajów i terytoriów uznawanych za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Rozporządzenie w tej sprawie Minister Finansów wydał w dniu 11 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 1203), które to z dniem 14 czerwca 2005 r. zostało uchylone i zastąpione nowym rozporządzeniem z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U Nr 94, poz. 791). Dopiero w roku 2007 uzupełniono art. 11 u.p.d.o.p. o ust. 4a, który obejmuje możliwością szacowania dochodów podatników krajowych, którzy w wyniku zawieranych transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową zaniżają dochody.
W związku z koniecznością uwzględnienia zmian wprowadzonych wejściem w życie od 2001 r. ustawy z dnia 15 września 200 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i dotyczących zasad tworzenia i funkcjonowania spółek handlowych, dokonano od 2002 r. kosmetycznej zmiany ust. 7a w art. 11 u.p.d.o.p., odnośnie spółek jawnej i komandytowej.
Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisy dotyczące cen transferowych uległy ponownie obszernej nowelizacji. Wynikała ona przede wszystkim z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i w związku z tym – konieczności dostosowania polskiego prawa w tym zakresie do uregulowań obowiązujących we Wspólnocie. Zmianie uległ katalog przypadków, w których podatnicy podatku dochodowego uznawani są za podmioty powiązane. Ponadto na nowo zdefiniowano powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi, tak – aby zgodnie z zasadą swobody przepływu kapitału – przepisy dotyczące szacowania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednakowy sposób traktowały podmioty krajowe i podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W konsekwencji zniknęły z przepisów nieprecyzyjne pojęcia „związek gospodarczy” oraz „warunki rażąco korzystniejsze”, które w dotychczasowej praktyce sprawiały wiele problemów interpretacyjnych podatnikom, organom podatkowym, a także sądom administracyjnym. Usunięto również ustępy dotyczące przerzucania dochodów na podatników korzystających z ulg w podatku dochodowym lub na osoby fizyczne opodatkowane stawką zryczałtowaną. Kolejna zmiana to zdefiniowanie pojęcia udziału pośredniego. Szersze omówienie zmian wprowadzonych w 2004 r. – patrz również komentarz: Struktury organizacyjne przedsiębiorstw wielonarodowych.
Zwiększenie pewności inwestowania przez przedsiębiorstwa zagraniczne było główną przesłanką wprowadzenia od początku 2006 r. przepisów regulujących porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Proponując nowe przepisy w tym zakresie, rząd uzasadniał, iż pewność w planowaniu cen w transakcjach pomiędzy firmami powiązanymi to jedna z najistotniejszych kwestii dla międzynarodowych przedsiębiorstw planujących swoje inwestycje w Polsce. Porozumienia w zakresie cen transakcyjnych unormowano w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – o.p., w odrębnym Dziale IIa. Uzasadnione było to tym, że mają one charakter szczególnej interpretacji przepisów i wymagają dogłębnej analizy prawnej i ekonomicznej. W rok po wejściu w życie przepisy prawne z zakresu porozumień uległy niewielkiej nowelizacji, w wyniku której m.in. wydłużono maksymalny okres, na jaki porozumienia mogą być zawierane – do 5 lat. Z uwagi na wprowadzenie powyższych uregulowań, zaistniała konieczność dodania w art. 11 u.p.d.o.p. kolejnego ust. 3a, który począwszy od 2006 r. precyzuje skutki prawne zawarcia porozumienia w sprawie metody ustalenia ceny transakcyjnej pomiędzy podatnikami i administracją podatkową.
Należy także zwrócić uwagę na zmiany dokonane w o.p. z początkiem 2006 r. w art. 3. Ustawodawca zdefiniował w tej części aktu pojęcia „cena transakcyjna”, „podmiot krajowy” i „podmiot zagraniczny”. Definicje podmiotów krajowego i zagranicznego zostały rok później zmienione w ten sposób, aby obejmowały także zakłady podatkowe.
Treść art. 11 u.p.d.o.p. uległa zmianie, a – ściślej mówiąc – rozszerzeniu także w roku 2007. Ustawodawca objął przepisami o cenach transferowych również podatników posiadających na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 11 u.p.d.o.p. ust. 8 dodatkowych liter b)-d) związane było z koniecznością uregulowania w przepisach prawa polskiego zasad prowadzenia postępowania porozumiewawczego oraz arbitrażowego, w związku z przystąpieniem Polski do Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych7 (powszechnie nazywana konwencją arbitrażową) oraz przyjęciem przez Radę Unii Europejskiej Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie konwencji arbitrażowej (Dz. Urz. UE L 225 z dnia 20 sierpnia 1990 r., str. 6). Kodeks stanowi polityczne zobowiązanie państw członkowskich Unii do wprowadzenia w życie konwencji arbitrażowej oraz niektórych powiązanych zagadnień dotyczących procedur wzajemnego porozumiewania w ramach umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy państwami członkowskimi. Poza rozszerzeniem ust. 8 art. 11 u.p.d.o.p. został zmieniony ust. 9, w którym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania nowego rozporządzenia regulującego sposób szacowania dochodów oraz unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał w dniu 10 września 2009 r. dwa rozporządzenia: jedno – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), drugie – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267). Wraz z wejściem w życie od 14 października 2009 r. przepisów dwóch ww. nowych rozporządzeń, uchylone zostało rozporządzenie z 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Zmiany w stosunku do dotychczas obowiązującego rozporządzenia miały nie tylko charakter porządkujący, ale wprowadziły też kilka znaczących modyfikacji. Treść aktualnie obowiązujących przepisów jest jednakże w przeważającej części zbieżna z dotychczasowymi, a ich szczegółowe omówienie znajduje się w dalszej części niniejszego komentarza.
Dariusz Baćkowski, Sławomir Sojak