1. Wprowadzenie
Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - k.s.h., w art. 516 i n. przewidują możliwość łączenia spółek kapitałowych polskich i zagranicznych1. Mechanizmy fuzji są analogiczne jak w przypadku łączenia polskich spółek kapitałowych. Może ona nastąpić poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą lub zawiązanie nowej spółki (obejmującej majątek łączonych spółek). W przypadku takiego połączenia, jeżeli spółka polska jest spółką przejmującą lub nowo zawiązaną - powstają następujące skutki prawne:
a) wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki (zagranicznej) przechodzą na spółkę przejmującą (polską);
b) wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (polskiej);
c) spółka przejmowana (zagraniczna) przestaje istnieć,
lub, w wariancie utworzenia nowej spółki:
a) wszystkie aktywa i pasywa łączących się spółek (polskiej i zagranicznej) przechodzą na nowo zawiązaną spółkę (polską);
b) wspólnicy łączących się spółek stają się wspólnikami (akcjonariuszami) nowo zawiązanej spółki (polskiej);
c) łączące się spółki (polska i zagraniczna) przestają istnieć.
Dla potrzeb komentarza założyć należy, że wspólnikami łączonej spółki zagranicznej mogą być osoby fizyczne i prawne, mające rezydencję podatkową w Polsce lub za granicą.
Opisywana fuzja rodzi skutki podatkowe dla trzech stron transakcji: spółki przejmującej, przejmowanej i wspólników spółki przejmowanej.
2. Zakres stosowania polskich przepisów podatkowych
Powołane poniżej w komentarzu przepisy polskiego prawa podatkowego w dużej części zostały uchwalone przed wejściem w życie przepisów Kodeksu spółek handlowych w sprawie fuzji transgranicznych. W ich treści nie można znaleźć wskazania wprost, iż mają one zastosowanie również do fuzji z udziałem podmiotów zagranicznych. Rodzi to pytanie o możliwość ich stosowania odnośnie opisywanego rodzaju połączenia – w zakresie zdarzeń zaistniałych za granicą, zgodnie z przepisami prawa handlowego państwa zagranicznej spółki. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołane w komentarzu przepisy prawa podatkowego wprawdzie posługują się pojęciami z zakresu polskiego prawa handlowego (spółka kapitałowa, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana, udziały, akcje, udziałowiec, akcjonariusz i in.), ale są to pojęcia aktualne również na gruncie Dyrektywy (posługuje się ona pojęciami: spółka kapitałowa, udziały, akcje itp.). Uzasadnia to tezę, iż jeżeli inaczej nie stwierdzono w przepisach podatkowych – pojęć w rodzaju wymienionych powyżej nie można utożsamić jedynie z występującymi na gruncie k.s.h. Oznacza to stosowanie polskich przepisów podatkowych również odnośnie fuzji transgranicznych.
Podobnie jest w przypadku stosowania sukcesji podatkowej, która regulowana jest przepisami art. 93 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - o.p. Ogólny charakter pojęć użytych we wskazanym przepisie ("osoba prawna”) pozwala zastosować go również odnośnie fuzji transgranicznej.
3. Skutki połączenia po stronie spółki przejmującej
W wyniku fuzji majątek spółki przejmowanej (polskiej) staje się własnością spółki przejmującej (zagranicznej). Spółka zagraniczna, mająca siedzibę i zarząd poza granicami Polski, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów osiągniętych na terytorium RP (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - u.p.d.o.p.). Stwierdzenie, czy przejęcie majątku polskiej spółki mieści się w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego może rodzić wątpliwości. O uzyskaniu przychodu decydować może zarówno miejsce przekazania majątku, jak i dokonanie czynności prawnych rodzących taki skutek (w przypadku fuzji gros czynności skutkujących nabyciem majątku ma miejsce w kraju siedziby spółki zagranicznej – spółki przejmującej). Niezależnie od powyższych wątpliwości, problemowi uznania w Polsce wartości przejmowanego majątku za przychód podatkowy poświęcony jest art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią: "Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:
1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia”.
Podkreślenie, że zdaniem polskiego prawodawcy opisywany przychód pozostaje w zakresie obowiązywania polskiego prawa podatkowego wynika z art. 10 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią: "Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami: o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1”. Zasada braku zaliczania do przychodów spółki przejmującej majątku spółki przejmowanej ma więc zastosowanie jeżeli spółka przejmująca podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Dodatkowo art. 10 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że "Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”. Przepis ten ogranicza stosowanie art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. tylko do podmiotów o określonym ustroju prawnym (wymienionych w zał. nr 3 do u.p.d.o.p.). Słowo "odpowiednio” oznacza, że odmienne regulacje prawa regulującego ustrój spółek zagranicznych należy przenieść na grunt nomenklatury użytej w art. 10 u.p.d.o.p. (odwołującej się do pojęć polskiego prawa handlowego) – znajdując zbliżone instytucje prawa.
Z powołanego art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. wynikają dwa rygory opodatkowania. Pierwszy ma miejsce gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w kapitale spółki przejmowanej. W takim przypadku, chociaż przepis podatkowy wyłącza wprost z przychodów tylko "nadwyżkę majątku”, po zastosowaniu rozumowania a fortiori należy zwolnić od podatku całą wartość majątku spółki przejmowanej, nabytego w wyniku fuzji przez spółkę przejmującą. Warunkiem zastosowania wyłączenia jest jednak wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej. Takie rozwiązanie powinno wynikać z przepisów regulujących połączenie w państwie siedziby spółki przejmującej.
Drugi rygor opodatkowania ma miejsce w razie posiadania przez spółkę przejmującą udziałów w spółce przejmowanej10. Decydujące znaczenie ma wtedy wielkość udziału. Jeżeli przekracza on 10% - fakt przejęcia spółki-córki (co skutkuje brakiem wydania przez spółkę przejmującą "samej sobie swoich” udziałów) – nadal czyni przejęcie majątku zdarzeniem wolnym od opodatkowania. Jeżeli jednak udział spółki przejmującej jest mniejszy niż 10% - spółka przejmująca rozpoznaje dochód. Jest on liczony jako różnica przychodów i kosztów. Przychodem jest odpowiednia (odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale spółki przejmowanej) wartość przejętego majątku. Wartość majątku, wobec braku szczególnych postanowień w art. 10, obliczana jest przy zastosowaniu ogólnej reguły obliczania przychodów w naturze. Tak obliczony przychód pomniejszany jest o koszty uzyskania przychodów – odpowiadające kosztom nabycia udziałów spółki przejmowanej12 lub (jeżeli udziały zostały objęte w zamian za aport rodzący przychód podatkowy) – kosztom nabycia aportu13.
Zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.: "Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Abstrahując od uznaniowości tego przepisu (niejasne przesłanki i kryteria oceny oraz brak uzasadnienia dla penalizacji fuzji wynikających z woli przeprowadzenia legalnej optymalizacji rozliczeń podatkowych) – należy wskazać obowiązywanie tej regulacji również w przypadku fuzji transgranicznych.
Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - k.s.h., w art. 516 i n. przewidują możliwość łączenia spółek kapitałowych polskich i zagranicznych1. Mechanizmy fuzji są analogiczne jak w przypadku łączenia polskich spółek kapitałowych. Może ona nastąpić poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą lub zawiązanie nowej spółki (obejmującej majątek łączonych spółek). W przypadku takiego połączenia, jeżeli spółka polska jest spółką przejmującą lub nowo zawiązaną - powstają następujące skutki prawne:
a) wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki (zagranicznej) przechodzą na spółkę przejmującą (polską);
b) wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (polskiej);
c) spółka przejmowana (zagraniczna) przestaje istnieć,
lub, w wariancie utworzenia nowej spółki:
a) wszystkie aktywa i pasywa łączących się spółek (polskiej i zagranicznej) przechodzą na nowo zawiązaną spółkę (polską);
b) wspólnicy łączących się spółek stają się wspólnikami (akcjonariuszami) nowo zawiązanej spółki (polskiej);
c) łączące się spółki (polska i zagraniczna) przestają istnieć.
Dla potrzeb komentarza założyć należy, że wspólnikami łączonej spółki zagranicznej mogą być osoby fizyczne i prawne, mające rezydencję podatkową w Polsce lub za granicą.
Opisywana fuzja rodzi skutki podatkowe dla trzech stron transakcji: spółki przejmującej, przejmowanej i wspólników spółki przejmowanej.
2. Zakres stosowania polskich przepisów podatkowych
Powołane poniżej w komentarzu przepisy polskiego prawa podatkowego w dużej części zostały uchwalone przed wejściem w życie przepisów Kodeksu spółek handlowych w sprawie fuzji transgranicznych. W ich treści nie można znaleźć wskazania wprost, iż mają one zastosowanie również do fuzji z udziałem podmiotów zagranicznych. Rodzi to pytanie o możliwość ich stosowania odnośnie opisywanego rodzaju połączenia – w zakresie zdarzeń zaistniałych za granicą, zgodnie z przepisami prawa handlowego państwa zagranicznej spółki. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołane w komentarzu przepisy prawa podatkowego wprawdzie posługują się pojęciami z zakresu polskiego prawa handlowego (spółka kapitałowa, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana, udziały, akcje, udziałowiec, akcjonariusz i in.), ale są to pojęcia aktualne również na gruncie Dyrektywy (posługuje się ona pojęciami: spółka kapitałowa, udziały, akcje itp.). Uzasadnia to tezę, iż jeżeli inaczej nie stwierdzono w przepisach podatkowych – pojęć w rodzaju wymienionych powyżej nie można utożsamić jedynie z występującymi na gruncie k.s.h. Oznacza to stosowanie polskich przepisów podatkowych również odnośnie fuzji transgranicznych.
Podobnie jest w przypadku stosowania sukcesji podatkowej, która regulowana jest przepisami art. 93 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - o.p. Ogólny charakter pojęć użytych we wskazanym przepisie ("osoba prawna”) pozwala zastosować go również odnośnie fuzji transgranicznej.
3. Skutki połączenia po stronie spółki przejmującej
W wyniku fuzji majątek spółki przejmowanej (polskiej) staje się własnością spółki przejmującej (zagranicznej). Spółka zagraniczna, mająca siedzibę i zarząd poza granicami Polski, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów osiągniętych na terytorium RP (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - u.p.d.o.p.). Stwierdzenie, czy przejęcie majątku polskiej spółki mieści się w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego może rodzić wątpliwości. O uzyskaniu przychodu decydować może zarówno miejsce przekazania majątku, jak i dokonanie czynności prawnych rodzących taki skutek (w przypadku fuzji gros czynności skutkujących nabyciem majątku ma miejsce w kraju siedziby spółki zagranicznej – spółki przejmującej). Niezależnie od powyższych wątpliwości, problemowi uznania w Polsce wartości przejmowanego majątku za przychód podatkowy poświęcony jest art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią: "Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:
1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia”.
Podkreślenie, że zdaniem polskiego prawodawcy opisywany przychód pozostaje w zakresie obowiązywania polskiego prawa podatkowego wynika z art. 10 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią: "Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami: o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1”. Zasada braku zaliczania do przychodów spółki przejmującej majątku spółki przejmowanej ma więc zastosowanie jeżeli spółka przejmująca podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Dodatkowo art. 10 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że "Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”. Przepis ten ogranicza stosowanie art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. tylko do podmiotów o określonym ustroju prawnym (wymienionych w zał. nr 3 do u.p.d.o.p.). Słowo "odpowiednio” oznacza, że odmienne regulacje prawa regulującego ustrój spółek zagranicznych należy przenieść na grunt nomenklatury użytej w art. 10 u.p.d.o.p. (odwołującej się do pojęć polskiego prawa handlowego) – znajdując zbliżone instytucje prawa.
Z powołanego art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. wynikają dwa rygory opodatkowania. Pierwszy ma miejsce gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w kapitale spółki przejmowanej. W takim przypadku, chociaż przepis podatkowy wyłącza wprost z przychodów tylko "nadwyżkę majątku”, po zastosowaniu rozumowania a fortiori należy zwolnić od podatku całą wartość majątku spółki przejmowanej, nabytego w wyniku fuzji przez spółkę przejmującą. Warunkiem zastosowania wyłączenia jest jednak wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej. Takie rozwiązanie powinno wynikać z przepisów regulujących połączenie w państwie siedziby spółki przejmującej.
Drugi rygor opodatkowania ma miejsce w razie posiadania przez spółkę przejmującą udziałów w spółce przejmowanej10. Decydujące znaczenie ma wtedy wielkość udziału. Jeżeli przekracza on 10% - fakt przejęcia spółki-córki (co skutkuje brakiem wydania przez spółkę przejmującą "samej sobie swoich” udziałów) – nadal czyni przejęcie majątku zdarzeniem wolnym od opodatkowania. Jeżeli jednak udział spółki przejmującej jest mniejszy niż 10% - spółka przejmująca rozpoznaje dochód. Jest on liczony jako różnica przychodów i kosztów. Przychodem jest odpowiednia (odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale spółki przejmowanej) wartość przejętego majątku. Wartość majątku, wobec braku szczególnych postanowień w art. 10, obliczana jest przy zastosowaniu ogólnej reguły obliczania przychodów w naturze. Tak obliczony przychód pomniejszany jest o koszty uzyskania przychodów – odpowiadające kosztom nabycia udziałów spółki przejmowanej12 lub (jeżeli udziały zostały objęte w zamian za aport rodzący przychód podatkowy) – kosztom nabycia aportu13.
Zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.: "Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Abstrahując od uznaniowości tego przepisu (niejasne przesłanki i kryteria oceny oraz brak uzasadnienia dla penalizacji fuzji wynikających z woli przeprowadzenia legalnej optymalizacji rozliczeń podatkowych) – należy wskazać obowiązywanie tej regulacji również w przypadku fuzji transgranicznych.