Pojęcie dokonania czynności prawnej decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnych

Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Choć od takiego zdarzenia uzależniono skutki podatkowe w tym początek biegu terminu na złożenie deklaracji i zapłatę podatku nie doprecyzowano tego pojęcia. W praktyce na tle konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu mogą powstawać pewne wątpliwości.

1. Problemy definicyjne.

Zasada mająca podstawowe zastosowanie na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) - dalej u.p.c.c. stanowi, że obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Przy czym, jednak statuując taką zasadę przepisy prawa podatkowego nie doprecyzowały, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie dokonania czynności. Także w orzecznictwie nie znajdziemy zbyt wielu wskazówek, które byłyby pomocne dla rozszyfrowania tego terminu (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 1994 r., SA/Po 3228/93, M. Pod. 1994, nr 7, poz. 215). W tym zakresie należy odwołać się do zapatrywań nauki prawa cywilnego, a punktem wyjścia dla analizy przepisu podatkowego uczynić pojęcie czynności prawnej. Stworzona w ten sposób płaszczyzna pozwoli nam przenieść te spostrzeżenia na płaszczyzną podatkową i rozstrzygnąć możliwe problemy praktyczne.

2. Pojęcie czynności prawnej

Czynność prawna to pewien stan faktyczny, polegający na co najmniej jednym oświadczeniu woli, zmierzającym do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku prawnego. Przy czym, ustawa może dla zrealizowania stanu faktycznego o cechach określonej czynności prawnej przewidywać pewne dalsze, ściśle określone elementy. Wówczas czynnością prawną jest realizacja całego tak założonego stanu faktycznego. W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, iż z reguły czynność prawna jest dokonana, gdy strony (bądź strona – przy czynnościach prawnych jednostronnych) złożą oświadczenia woli. W prawie polskim takie czynności, określane mianem czynności konsensualnych, są regułą. Niekiedy jednak w skład stanu faktycznego danego typu czynności prawnej poza oświadczeniem woli wchodzą jeszcze inne elementy, np. wydanie rzeczy. Są to czynności realne. Innymi słowy przy takich czynnościach powiemy, iż zostały dokonane, jeśli oprócz zgodnych oświadczeń stron zrealizowano inne niezbędne elementy np. nastąpiło wydanie rzeczy. Takie czynności w polskim prawie są wyjątkiem.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje dopiero w dacie faktycznej realizacji wszystkich elementów stanu faktycznego będącego czynnością prawną. W związku z tym należy uznać, iż nie powstaje on z chwilą złożenia oświadczenia woli lub oświadczeń woli, jeżeli według szczególnego przepisu prawa do realizacji stanu faktycznego o znamionach konkretnej czynności prawnej wymagane są dalsze, inne elementy, np. wydanie rzeczy3.

Przekładając te uwagi natury ogólnej na określony w art. 1 u.p.c.c. katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy zauważyć, iż wymienione tam rodzaje czynności podlegających opodatkowaniu można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią czynności, które zostaną dokonane z chwilą złożenia oświadczenia woli stron. Stosownie do tego obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia odpowiedniej umowy. Natomiast druga grupa to przypadki, gdzie dla dokonania określonej czynności konieczna jest oprócz oświadczenia woli dopełnienie innych warunków. Dopiero z tą chwilą czynność uważa się za dokonaną, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Większość wskazanych w art. 1 u.p.c.c. czynności należy do pierwszej grupy. Wyjątek dotyczy umowy depozytu nieprawidłowego, która to czynność zostanie dokonana z chwilą wydania pieniędzy lub rzeczy przechowawcy i z tym momentem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego.
Na gruncie tak ukształtowanej zasady dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w praktyce powstają pewne wątpliwości.
Przykładowo wątpliwości dotyczą umowy pożyczki i tego, czy dla powstania obowiązku konieczne jest spełnienie przedmiotu świadczenia, czyli przekazanie np. kwoty pieniężnej. W tym zakresie trzeba od razu zastrzec, iż pożyczka jest zdarzeniem prawnym, w skład którego wchodzą dwa zgodne oświadczenia woli nakierowane na wywołanie określonego skutku prawnego w postaci stosunku zobowiązaniowego pożyczki. Oświadczenia te stanowią warunek sine qua non dokonania czynności prawnej pożyczki4. Umowa pożyczki w przepisach prawa cywilnego została skonstruowana jako umowa konsensualna, a nie realna. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje moment dokonania czynności, zatem chwilą powstania obowiązku podatkowego jest data zawarcia umowy. Z punktu widzenia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest istotne, w jaki sposób i czy w ogóle nastąpi przekazanie przedmiotu pożyczki przez dającego jak również jej zwrot przez pożyczkobiorcę5. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku bardzo zbliżonej do umowy pożyczki i często wykorzystywanej w tym samym celu umowy depozytu nieprawidłowego. Umowa ta należy do czynności realnych, a więc z punktu widzenia pojęcia dokonania czynności i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć, iż dla jej skuteczności nie będzie wystarczająca zgodna wola stron, co do ukształtowania stosunku prawnego w określony sposób, lecz niezbędne jest wręczenie przechowawcy znaków pieniężnych bądź innych będących przedmiotem umowy rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Z chwilą wręczenia przedmiotu umowy taką czynność uważa się za dokonaną, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na marginesie prowadzonych rozważań należy zauważyć, iż będą one miały szczególne znaczenie z punktu widzenia obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. 20% stawki podatku od umowy pożyczki która nie została zgłoszona do opodatkowania a strona powołuje się na fakt jej zawarcia w trakcie czynności sprawdzających kontroli podatkowej etc., a w szczególności przepisy przejściowe w myśl których nowa stawka ma zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. Tym samym jeśli strony zawarły umowę pożyczki przykładowo 15 grudnia 2006 r. zastrzegając, iż pożyczkodawca przekaże środki pożyczkobiorcy w terminie późniejszym np. w marcu 2007 r., przepisy przewidujące stawkę sanacyjną nie będą mogły znaleźć zastopowania.
Podobnie rzecz wygląda w przypadku umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy, nawet jeśli przedmiot umowy np. samochód zostanie wydany w terminie późniejszym.

W praktyce pewne wątpliwości mogą powstać również jeśli chodzi o podlegające opodatkowaniu czynności związane z funkcjonowaniem spółek. Przykładowo podlegającą opodatkowaniu czynnością jest umowa spółki. Wskutek zawarcia umowy spółki określonego typu między stronami umowy powstaje stosunek prawny spółki tego właśnie typu. Forma prawna współdziałania co najmniej dwóch podmiotów w postaci spółki cywilnej powstaje z chwilą zawarcia samej umowy spółki. Natomiast w odniesieniu do spółek prawa handlowego zasadą jest, że powstają one z chwilą dokonania wpisu do rejestru sądowego. Ze względu na fakt, iż w odniesieniu do spółek moment powstania obowiązku podatkowego nie został doprecyzowany w szczególny sposób, zastosowanie w tym zakresie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania określonej czynności, czyli w tym wypadku z chwilą zawarcia umowy spółki bądź też złożenia oświadczenia woli o zawiązaniu spółki – aktu założycielskiego kapitałowej spółki jednoosobowej. Przepisy u.p.c.c. nie zwiążą chwili powstania obowiązku podatkowego z powstaniem samej spółki. Spółka handlowa powstanie z datą rejestracji. Jednak konieczność zapłaty podatku aktualizuje się już z momentem zawarcia samej umowy spółki. Tym samym obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest uzależniony od tego, czy dojdzie do powstania spółki6. Należy dodać, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej k.s.h. wskazują na sytuacje, w których z niezgłoszeniem spółki do rejestru w odpowiednim terminie związane są określone konsekwencje. Ponadto sąd rejestrowy może odmówić wpisania spółki do rejestru, skutkiem czego nie dojdzie do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością7. W takiej sytuacji strony umowy spółki nie będą mogły domagać się zwrotu zapłaconego już od umowy spółki podatku.