Podatek od towarów i usług jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych

Co do zasady, podatek dochodowy i podatek od towarw i usług nie powinny wpływać wzajemnie na rozliczenia odrębnych zobowiązań podatkowych w tych podatkach (powinny być neutralne), inny jest bowiem chociażby ich charakter (podatek bezpośredni i pośredni), inne przedmioty opodatkowania, choć nie można zaprzeczyć, iż łączy je związek z działalnością gospodarczą.

1. Wprowadzenie

Wyrazem swoistej odrębności tych podatków są regulacje ustaw podatkowych, brzmiące w interesującym nas zakresie bliźniaczo, wobec czego szczegółowo omówione zostaną postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Od strony przychodowej, w art. 14 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., stwierdzano kiedyś wprost, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi należnego podatku od towarów i usług. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że już w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w ostatnim zdaniu ustawodawca zapisał, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (a więc kwotę netto). Wydaje się, że w roku 2003 dokonano swego rodzaju uporządkowania regulacji art. 14 u.p.d.o.f., wykreślając ze wspomnianego pkt 7 należny podatek VAT, pozostawiając niezmieniony zapis art. 14 ust. 1. Wynika bowiem z niego dość jednoznacznie, że należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego. Po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – u.p.t.u, która wprowadziła wiele nowych rozwiązań, owa neutralność podatków zaczęła się jednak zacierać. Pojawiła się bowiem jeszcze jedna regulacja dotycząca przychodów w podatku dochodowym, zgodnie z którą także podatek naliczony może w pewnych sytuacjach stanowić przychód z działalności gospodarczej. Chodzi mianowicie o przypadek, w którym podatek naliczony jest korygowany na podstawie art. 91 u.p.t.u. i w wyniku takiej korekty dochodzi do zwiększenia odliczalnego podatku (art. 14 ust. 2 pkt 7f u.p.d.o.f.). W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów, co do zasady wyłączono z nich zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, jednakże ze wskazanymi wyjątkami (katalog negatywny z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.). I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

• 1)podatek naliczony:
  • a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
  • b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
• 2)podatek należny w przypadku:
  • a) importu usług, oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
  • b) przekazania lub zużycia przez podatników towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami;
• 3)kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. albo dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u.

Powyższą regulację należy odpowiednio zastosować także w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

2. VAT naliczony jako koszt uzyskania przychodów

W przypadku podatników VAT, podatek naliczony uiszczony przez nich przy szeroko rozumianym zakupie towarów lub zapłacie za usługi, podlega odliczeniu od ich podatku należnego, związanego z własną sprzedażą opodatkowaną (to jedna z podstawowych zasad VAT). Naliczony VAT może być także w określonych okolicznościach zwracany podatnikowi bezpośrednio przez urząd skarbowy. W myśl więc wyżej wspomnianej zasady neutralności, VAT powinien być odzyskiwany w ramach rozliczeń tego właśnie podatku. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje jednak przypadki, w których podatnicy VAT nie naliczają podatku należnego, ponieważ są z niego zwolnieni, a więc w konsekwencji nie mają od czego odliczyć uiszczonego na rzecz innych podatników podatku naliczonego, albo też nie mogą z różnych przyczyn skorzystać z przysługującego im co do zasady prawa do odliczenia tego podatku. I w takich właśnie sytuacjach, ustawodawca umożliwia „odzyskanie” tego podatku poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

2.1. Zwolnienie podmiotowe od VAT

W zakresie tego warunku właściwie nie powinny powstać żadne wątpliwości. Zwolnienia podmiotowe od VAT zostały wskazane w art. 113 u.p.t.u. Rozdział, w którym pomieszczono ten przepis obejmuje szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców. Po pierwsze więc, dotyczą one podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł; do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. W momencie zaś przekroczenia kwoty obrotu, decydującej o zwolnieniu, powstaje obowiązek podatkowy, ponieważ podatnik traci zwolnienie. W konsekwencji, od tego samego momentu, nie istnieje również omawiane prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego (chyba że na innej podstawie).
Ustawa o podatku od towarów i usług określa sposób ustalania wartości sprzedaży oraz warunki zwolnienia w razie rozpoczęcia działalności w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu istotna uwaga. Do dnia 31 grudnia 2007 r. wielkość obrotu uprawniająca do zwolnienia była ustalana jako równowartość 10.000 euro według kursu z określonej daty. Spadek kursu euro powodował w konsekwencji, że z roku na rok coraz niższa wartość obrotu powodowała utratę zwolnienia podmiotowego. Między innymi dlatego ustawodawca zdecydował się na wskazanie kwoty w złotych.
Wskazana kwota 150.000 zł jest swego rodzaju kwotą docelową, która będzie miała zastosowanie od 2011 r. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), wartość sprzedaży opodatkowanej dla celów zwolnienia, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł. Podatnicy, których sprzedaż opodatkowana w 2009 r. przekroczyła 50.000 zł (dotychczasowy limit), ale nie przekroczyła 100.000 zł, mogą w 2010 r. skorzystać z tego zwolnienia, ale pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego do dnia 15 stycznia 2010 r.
Warto również podkreślić, że nie każdy może skorzystać ze zwolnienia zależnego od wielkości obrotów. Stanowi o tym art. 113 u.p.t.u. I tak, wyłączenie to dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, wyrobów akcyzowych (z pewnymi wyjątkami), nowych środków transportu, terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, jak również świadczących usługi prawnicze, w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Ze zwolnienia nie mogą także korzystać podatnicy niemający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Warto jednak zauważyć, iż w myśl art. 113 ust. 11 u.p.t.u., podatnik, który sam zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego zależnego od obrotów (a więc od początku działalności chciał opłacać podatek należny), oraz podatnik, który zwolnienie to utracił po przekroczeniu kwoty obrotów, może po upływie roku, licząc od końca miesiąca, w którym zrezygnował ze zwolnienia albo je utracił, ponownie skorzystać z tego zwolnienia (jeżeli oczywiście spełnia warunki określone w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., czyli przede wszystkim nie przekroczył w roku przed powrotem do zwolnienia określonej wartości sprzedaży). Oczywiście w zakresie podatku dochodowego oznacza to, że od tego momentu może również zaliczać podatek naliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Należy jeszcze wskazać, że świadome wykorzystywanie związków z kontrahentami w taki sposób, że uzyskuje się sprzedaż znacznie niższą od tej, jaka miałaby miejsce w warunkach rynkowych (a więc zaniża się obrót), może spowodować utratę zwolnienia. Dla określenia momentu utraty zwolnienia uwzględnia się wartość rynkową transakcji.

2.2. Zwolnienie przedmiotowe od VAT

Zwolnienie przedmiotowe oznacza, że uprawnienie to jest związane nie z osobą podatnika, ale z rodzajem wykonywanej przez niego działalności. O zwolnieniach tego rodzaju w VAT stanowią art. 43-82 u.p.t.u. – wymienione są w nich czynności, których wykonywanie jest zwolnione od podatku, oraz towary i usługi, czynności z którymi związane są również zwolnione od podatku. Warto wymienić tylko niektóre z nich, ponieważ jest ich stosunkowo dużo. Zwolnione od VAT jest więc m.in. świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.t.u. (np. usługi pośrednictwa finansowego, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości mieszkalnych, usługi w zakresie edukacji), dostawa towarów używanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa produktów rolnych wykonywana przez rolnika ryczałtowego ryczałtowego (chyba że zrezygnuje z tego zwolnienia), dostawa budynków, budowli lub ich części, ale np. z wyjątkiem gdy dostawa dotyczy obiektów, które mają być zasiedlone po raz pierwszy lub dostawa następuje przed takim zasiedleniem, usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, funduszami kapitałowymi, pracowniczymi programami emerytalnymi, udzielanie licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w odniesieniu do programu komputerowego – bez pobrania należności na rzecz placówek oświatowych. Zwolnieniu podlega także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, których import byłby zwolniony od podatku. Bardzo szeroko zostały uregulowane zwolnienia przedmiotowe związane z importem towarów zwolnionych od cła i w innych przypadkach powiązanych z regulacjami Kodeksu celnego (obecnie przeniesionych wprost do ustawy o podatku od towarów i usług, bez stosowania odesłań). Poza tym przypadki zwolnień przedmiotowych zostały także wskazane w § 12-16 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) – r.p.t.u. Wydaje się, że warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na zwolnienia przedmiotowe określone w § 12 ust. 1 pkt 3 r.p.t.u., dotyczące dostawy towarów (z wyłączeniem wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.t.u.), dokonywane przez organizacje pożytku publicznego. Zwolniono także usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych.

2.3. Inne przypadki

Innych przypadków, w których na podstawie przepisów prawa podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub w części), jest bardzo wiele, a przy tym kilka z nich nadal budzi kontrowersje w aspekcie zaliczania tego podatku objętego zakazem do kosztów uzyskania przychodów. Wymienione są one przede wszystkim w art. 88 u.p.t.u. Zgodnie z przepisami u.p.t.u., obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się m.in. do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku (wspominałam o nich wcześniej) – a zatem, jeżeli wiemy, że nie wystąpi podatek należny z tytułu czegoś, do czego wykorzystamy nabyty towar lub usługę, to nie możemy odliczyć takiego podatku naliczonego – wynika to z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Poza tym, nie można odliczać podatku naliczonego, jeżeli dokonuje się importu usług od podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym (a dokładniej, jeśli dokonuje się płatności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz takiego podmiotu), nabywa samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (chyba że m.in. prowadzi się w zakresie ich sprzedaży lub leasingu działalność gospodarczą lub mamy do czynienia z tzw. pojazdem specjalnym czy też z pojazdem samochodowym mającym otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków) – odliczeniu podlega kwota podatku naliczonego tylko w wysokości 60% (ale maksymalnie 6000 zł), zakupuje paliwa do wspomnianych wyżej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne.

W tym miejscu pozwolę sobie przypomnieć o orzeczonej przez ETS niezgodności polskich regulacji dotyczących ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z samochodami z prawem unijnym. Uznano, że po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie mogła wprowadzić bardziej rygorystycznych regulacji w tym zakresie, niż te istniejące w dniu wejścia nowej ustawy o podatku od towarów i usług w życie. Nie można ich było także modyfikować. Oznacza to zatem, że znowu można odliczać podatek VAT dotyczący np. tzw. aut z kratką.
Brak jest również prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nabycie towarów lub usług zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego, bądź mamy do czynienia z towarami i usługami nabytymi w drodze darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.
Przypadek nieodliczalności podatku naliczonego w 40% wskazuje art. 86 ust. 7 u.p.t.u. – dotyczy to usługobiorców używających samochody osobowe lub inne o określonej ładowności na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu. Podatek zaś naliczony może wystąpić w czynszu (racie) i innych odpłatnościach wynikających z zawartej umowy (na pewno zaś nie ma to związku z wydatkami na bieżącą eksploatację używanego samochodu). Suma odliczenia, dotycząca jednego samochodu, w całym okresie jego używania na podstawie umowy, nie może przekroczyć 6000 zł.
Kolejne ograniczenia dotyczące analogicznych samochodów i pojazdów związane są z brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od nabytych lub importowanych części składowych zużytych przez podatnika do ich wytworzenia, jeśli zaliczył je do środków trwałych, w kwocie przekraczającej 60% sumy kwot podatku określonych w fakturach.

Modyfikacje przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami weszły w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r. (art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 90, poz. 756). Ponownie jednak przypominam, że tego rodzaju modyfikacje ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego są sprzeczne z prawem unijnym – nasz ustawodawca nie dokonał jednak na ten moment zmian w ustawie w tym zakresie.
Następne przypadki „nieodliczalności” podatku naliczonego wskazuje art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Wiążą się one z tym, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią oryginały faktur (faktur korygujących, duplikatów), o ile są wystawione zgodnie z warunkami określonymi w przepisach o VAT. Jeżeli więc podstawa odliczenia nie spełnia warunków formalnych, to prawo do odliczenia zostaje wyłączone. Przypadków tych jest również kilka, ale najczęściej spotykane zapewne w praktyce to: udokumentowanie sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania dokumentów VAT, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, czy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż (np. zapomniano anulować błędną fakturę dotyczącą tej samej czynności) albo stwierdza się w nich czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W tego typu przypadkach przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzają, iż takie faktury (dokumenty celne) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W omawianym kontekście należy jeszcze wspomnieć o pewnych przypadkach wciąż wywołujących spory. Chodzi mianowicie o to, co oznacza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Czy chodzi tutaj wyłącznie o fakt samego braku istnienia prawa podatnika do odliczenia czy też również o sytuację utraty takiego prawa. Jako przykład budzący wątpliwości można np. powołać fakturę, z której nie odliczono podatku naliczonego w terminie (co do zasady, u większości podatników, jest to miesiąc otrzymania faktury lub dwa kolejne miesiące). Czy po tych trzech miesiącach podatnik ma prawo zaliczyć taki podatek naliczony do kosztów uzyskania przychodów, czy nie? Innymi słowy, czy uznamy, że podatnik nie ma w tym momencie prawa do odliczenia, czy też miał prawo, ale z różnych powodów z niego nie skorzystał. Moim zdaniem wykładnia gramatyczna art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wskazuje na brak możliwości uznania tego podatku za koszt w podatku dochodowym, ponieważ chodzi o obiektywne prawo do odliczenia, istniejące w momencie otrzymania faktury. Jednocześnie jednak uważam, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikowi VAT przysługiwało prawo do skorygowania rozliczenia VAT za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny, a więc naprawienia swojego niedopatrzenia „w ramach” VAT. Wiadomo jednak, że i w tym zakresie istniało odmienne stanowisko (na szczęście nowa ustawa o podatku od towarów i usług jest w tym zakresie jednoznaczna, dając podatnikom aż 5 lat na dokonanie korekty), tak samo jak zdaniem wielu komentatorów wykładnia systemowa omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniała do wniosku, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że można ten podatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Moim jednak zdaniem jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości: jeżeli podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego (tym bardziej na skutek np. świadomego wyboru), to nie może zaliczyć tego podatku w koszty uzyskania przychodów. Prawo to bowiem podatnikowi przysługuje obiektywnie i bynajmniej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje tutaj prawa wyboru: odliczę albo nie. Jeżeli przepisy o VAT zabraniają wyraźnie odliczenia, to w koszty uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę brutto faktury, w innych przypadkach (poza wskazanymi w analizowanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jedynie kwotę netto.