1. Wprowadzenie
Dochodów opodatkowanych liniową stawką 19% nie łączy się z dochodami opodatkowanymi wg skali progresywnej (np. z dochodami z tytułu stosunku pracy) i dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który wybrał opodatkowanie liniową stawką 19%, a jednocześnie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, oba źródła dochodów będzie rozliczać oddzielnie.
2. Wybór opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stawką 19%
Dokonanie przez podatnika wyboru liniowej metody opodatkowania według stawki 19% dotyczy wszystkich form prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, podlegających przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Jeżeli na przykład podatnik ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych, a jednocześnie jest wspólnikiem spółki cywilnej świadczącej usługi księgowe, podatek liniowy będzie dotyczył dochodów z obu tych działalności. Nie ma natomiast przeszkód, aby jednocześnie być opodatkowanym według stawki liniowej 19% i ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W piśmie z dnia 24 czerwca 2004 r., PDOF/415-39/04, Urząd Skarbowy w Gorlicach odpowiedział na pytanie podatnika:
„Stosownie do postanowienia art. 30c u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez tych podatników wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek liniowy dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą i w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej lub tylko w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej będzie opłacał 19% podatek liniowy od działalności gospodarczej prowadzonej w każdej z tych form organizacyjnych.
Wybór formy opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w spółce cywilnej nie jest przeszkodą do korzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zakresie działalności prowadzonej indywidualnie. Zatem może Pan korzystać w roku podatkowym z dwóch form opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych z prowadzonej działalności, ponieważ wybór 19% podatku liniowego nie pozbawił Pana możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem, do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Zajęte przez Pana stanowisko w przedmiotowej sprawie jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami”.
Możliwość wybrania nowej formy opodatkowania została jednak ograniczona: nie mogą z niej skorzystać podatnicy, którzy z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej), uzyskają przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników spółki, wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Od 20 maja 2010 r. zniesiono dotychczasowe ograniczenie możliwości korzystania z uprawnienia do płacenia podatku według stawki 19%, gdy przedsiębiorca uzyskał z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Intencją powyższego ograniczenia jest chęć powstrzymania osób dotychczas zatrudnionych „na etacie” od przechodzenia na samozatrudnienie. Wyeliminowanie w takich przypadkach możliwości opodatkowania według stawki 19% zmniejsza opłacalność podejmowania przez byłych pracowników działalności gospodarczej. Ponadto osoby, które dotychczas zarabiały najwięcej, zajmując dość istotne stanowiska, mogą bez problemu ominąć omawiany warunek: wystarczy podpisać umowę z innym, zaprzyjaźnionym przedsiębiorstwem, które refakturuje ten koszt na byłego pracodawcę lub – co jest jeszcze prostsze – odpowiednio sformułować zakres przedmiotowy umowy. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem co będzie dowodem wykonywania czynności „odpowiadających” czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach zatrudnienia, a przecież nie wszystkie stanowiska jednoznacznie definiują zakres wykonywanej pracy i nie każdy pracodawca wręcza swoim pracownikom szczegółowy zakres obowiązków.
Od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził jeszcze jedno ograniczenie, wynikające z nowej definicji działalności gospodarczej, zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa:
1)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł.
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie będzie się natomiast uznawać czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Takie wyłączenie oznacza, że w przypadku spełnienia powyższych warunków, przedsiębiorca, mimo iż jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, nie będzie mógł uzyskanych przychodów rozliczyć w podatku dochodowym jak przychodów z działalności gospodarczej. Istotne jest, że wyłączenie powyższe ma zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie trzy warunki.
Należy oczywiście pamiętać, że to na podatniku będzie spoczywał ciężar udowodnienia prawidłowości swojego postępowania, bowiem to on jest stroną uzyskującą korzyści z wyboru stawki liniowej. O takiej praktyce postępowania wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r., III SA 1050/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 9, s. 3:
„W prawie podatkowym nie można stosować art. 6 kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić”.
Ponadto trzeba wyraźnie podkreślić, że zakaz wykonywania usług na rzecz byłego pracodawcy dotyczy – w przypadku wykonywania tej działalności w spółce osobowej – wszystkich wspólników. Urząd Skarbowy w Wałbrzychu na pytanie podatnika:
„Czy lekarz prowadzący działalność gospodarczą (gabinet lekarski) w formie spółki cywilnej może być opodatkowany podatkiem liniowym, w przypadku, gdy jego wspólnik w ramach tej działalności świadczy usługi na rzecz szpitala, w którym w 2003 r. był zatrudniony jako lekarz?”
odpowiedział w piśmie z dnia 23 lutego 2004 r., PDI/415-7/04:
„Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (tj. podatek liniowy), uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki nie mającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż żaden z lekarzy nie może być opodatkowany podatkiem liniowym, ponieważ uzyskują oni (poprzez działalność prowadzoną w spółce cywilnej) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy jednego z nich, odpowiadające czynnościom, które wykonywał on w ramach stosunku pracy”.
Decydując się na wybór metody liniowej, należy pamiętać, że jeśli w trakcie roku, wskutek uzyskania dochodów ze świadczenia usług na rzecz aktualnego lub byłego pracodawcy podatnik utraci prawo do opodatkowania stawką 19%, będzie musiał dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń. Oprócz złożenia deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między wpłaconymi 19% zaliczkami a zaliczkami obliczonymi według skali progresywnej, oraz – dodatkowo – będzie musiał wpłacić odsetki za zwłokę.
3. Realizacja ulg
Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej liniową stawką 19% oznacza rezygnację z obniżeń podatku, w szczególności:
1)ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem lub – przez osoby samotnie wychowujące dziecko – z dzieckiem;
2)z ulgi prorodzinnej (1112,04 zł za rok 2009 na każde wychowywane dziecko);
3)z odliczania od dochodu:
a)darowizn na cele społecznie użyteczne i kultu religijnego oraz – obowiązujące od 2007 r. – na cele krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681 z późn. zm.),
b)ulgi rehabilitacyjnej,
c)ulgi odsetkowej z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (dotyczy podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony kredyt lub pożyczka na cele mieszkaniowe);
4)obowiązujących niektórych podatników ulg:
a)uczniowskiej,
b)inwestycyjnej
c)aktywizacyjnej.
Ponadto, w przypadku wybrania opodatkowania stawką liniową nie można skorzystać:
1)ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także
2)ze zwolnienia z podatku dochodów z prowadzenia szkół, w części wydatkowanej na cele szkoły.
Wybór metody liniowej oznacza także, iż przy wyliczaniu podatku nie uwzględnia się kwoty wolnej od podatku.
4. Zasady opodatkowania
Przy obliczaniu podstawy opodatkowania stawką liniową, podobnie jak w przypadku zasad dotychczasowych, uzyskany dochód pomniejsza się o składki na ubezpieczenie społeczne, o ile składki te nie zostały:
1)zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lub
2)odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach dotychczasowych, wg skali progresywnej, lub
3)odliczone od przychodów na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).
Biorąc pod uwagę konieczność rezygnacji z ulg i zwolnień od podatku, wybór metody opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, każdorazowo należy poprzedzić analizą sytuacji konkretnego podatnika, a w szczególności analizą wysokości dochodów uzyskiwanych zarówno przez niego, jak i przez współmałżonka oraz planów skorzystania z przysługujących mu ulg.
Jeśli jednak podatnik wykorzystał już limit ulgi remontowej (lub pozostała mu niewielka jego część), najważniejszym punktem wymagającym analizy będzie rezygnacja ze wspólnego opodatkowania.
W roku 2008 progresywna skala podatkowa była następująca:
•Dochód do kwoty 44.490 zł: podatek = 19% podstawy obliczenia minus kwota 586,85 zł.
•Dochód od 44.490 zł do 85.528 zł: podatek = 7866,25 zł + 30% nadwyżki ponad kwotę 44.490 zł.
•Dochód od 85.528 zł: podatek = 20.177,65 zł + 40% nadwyżki ponad kwotę 85.528 zł.
Wybór stawki liniowej nie opłacał się tym podatnikom, których dochód nie przekraczał kwoty 48.610 zł – do tej kwoty bowiem przy zastosowaniu obu metod liczenia (według stawki liniowej i według skali progresywnej) podatek wynosił tyle samo. W miarę rosnącego dochodu, zwiększała się korzyść uzyskana z opodatkowania metodą liniową, np.:
W latach 2009 i 2010 progresywna skala podatkowa jest następująca:
•Dochód do kwoty 85.528 zł: podatek = 18% podstawy obliczenia minus kwota 556,02 zł.
•Dochód od 85.528 zł: podatek = 14.839,02 zł + 32% nadwyżki ponad kwotę 85.528 zł.
Dochody nie przewyższające kwoty 85.000 zł będą więc opodatkowane niżej według skali progresywnej niż liniowej – a biorąc pod uwagę możliwość rozliczenia ze współmałżonkiem i skorzystania z ulg, granica opłacalności wybory stawki liniowej znacznie się przesunie. Warto więc pamiętać, że zgłoszenie o opodatkowaniu lub rezygnacji z podatku liniowego trzeba złożyć w urzędzie skarbowym do dnia 20 stycznia roku podatkowego (a więc decyzję o opodatkowaniu w roku 2009 trzeba podjąć przed dniem 20 stycznia 2009 r.).
5. Zaliczki na podatek i zeznanie roczne
Podatnicy, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące.
Natomiast podatnicy będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały. Przez małego podatnika (taki status wprowadziła nowelizacja u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r.) rozumie się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Dochodów opodatkowanych liniową stawką 19% nie łączy się z dochodami opodatkowanymi wg skali progresywnej (np. z dochodami z tytułu stosunku pracy) i dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który wybrał opodatkowanie liniową stawką 19%, a jednocześnie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, oba źródła dochodów będzie rozliczać oddzielnie.
2. Wybór opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stawką 19%
Dokonanie przez podatnika wyboru liniowej metody opodatkowania według stawki 19% dotyczy wszystkich form prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, podlegających przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Jeżeli na przykład podatnik ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych, a jednocześnie jest wspólnikiem spółki cywilnej świadczącej usługi księgowe, podatek liniowy będzie dotyczył dochodów z obu tych działalności. Nie ma natomiast przeszkód, aby jednocześnie być opodatkowanym według stawki liniowej 19% i ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W piśmie z dnia 24 czerwca 2004 r., PDOF/415-39/04, Urząd Skarbowy w Gorlicach odpowiedział na pytanie podatnika:
„Stosownie do postanowienia art. 30c u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez tych podatników wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek liniowy dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą i w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej lub tylko w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej będzie opłacał 19% podatek liniowy od działalności gospodarczej prowadzonej w każdej z tych form organizacyjnych.
Wybór formy opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w spółce cywilnej nie jest przeszkodą do korzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zakresie działalności prowadzonej indywidualnie. Zatem może Pan korzystać w roku podatkowym z dwóch form opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych z prowadzonej działalności, ponieważ wybór 19% podatku liniowego nie pozbawił Pana możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem, do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Zajęte przez Pana stanowisko w przedmiotowej sprawie jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami”.
Możliwość wybrania nowej formy opodatkowania została jednak ograniczona: nie mogą z niej skorzystać podatnicy, którzy z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej), uzyskają przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników spółki, wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Od 20 maja 2010 r. zniesiono dotychczasowe ograniczenie możliwości korzystania z uprawnienia do płacenia podatku według stawki 19%, gdy przedsiębiorca uzyskał z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Intencją powyższego ograniczenia jest chęć powstrzymania osób dotychczas zatrudnionych „na etacie” od przechodzenia na samozatrudnienie. Wyeliminowanie w takich przypadkach możliwości opodatkowania według stawki 19% zmniejsza opłacalność podejmowania przez byłych pracowników działalności gospodarczej. Ponadto osoby, które dotychczas zarabiały najwięcej, zajmując dość istotne stanowiska, mogą bez problemu ominąć omawiany warunek: wystarczy podpisać umowę z innym, zaprzyjaźnionym przedsiębiorstwem, które refakturuje ten koszt na byłego pracodawcę lub – co jest jeszcze prostsze – odpowiednio sformułować zakres przedmiotowy umowy. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem co będzie dowodem wykonywania czynności „odpowiadających” czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach zatrudnienia, a przecież nie wszystkie stanowiska jednoznacznie definiują zakres wykonywanej pracy i nie każdy pracodawca wręcza swoim pracownikom szczegółowy zakres obowiązków.
Od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził jeszcze jedno ograniczenie, wynikające z nowej definicji działalności gospodarczej, zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa:
1)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł.
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie będzie się natomiast uznawać czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Takie wyłączenie oznacza, że w przypadku spełnienia powyższych warunków, przedsiębiorca, mimo iż jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, nie będzie mógł uzyskanych przychodów rozliczyć w podatku dochodowym jak przychodów z działalności gospodarczej. Istotne jest, że wyłączenie powyższe ma zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie trzy warunki.
Należy oczywiście pamiętać, że to na podatniku będzie spoczywał ciężar udowodnienia prawidłowości swojego postępowania, bowiem to on jest stroną uzyskującą korzyści z wyboru stawki liniowej. O takiej praktyce postępowania wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r., III SA 1050/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 9, s. 3:
„W prawie podatkowym nie można stosować art. 6 kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić”.
Ponadto trzeba wyraźnie podkreślić, że zakaz wykonywania usług na rzecz byłego pracodawcy dotyczy – w przypadku wykonywania tej działalności w spółce osobowej – wszystkich wspólników. Urząd Skarbowy w Wałbrzychu na pytanie podatnika:
„Czy lekarz prowadzący działalność gospodarczą (gabinet lekarski) w formie spółki cywilnej może być opodatkowany podatkiem liniowym, w przypadku, gdy jego wspólnik w ramach tej działalności świadczy usługi na rzecz szpitala, w którym w 2003 r. był zatrudniony jako lekarz?”
odpowiedział w piśmie z dnia 23 lutego 2004 r., PDI/415-7/04:
„Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (tj. podatek liniowy), uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki nie mającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż żaden z lekarzy nie może być opodatkowany podatkiem liniowym, ponieważ uzyskują oni (poprzez działalność prowadzoną w spółce cywilnej) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy jednego z nich, odpowiadające czynnościom, które wykonywał on w ramach stosunku pracy”.
Decydując się na wybór metody liniowej, należy pamiętać, że jeśli w trakcie roku, wskutek uzyskania dochodów ze świadczenia usług na rzecz aktualnego lub byłego pracodawcy podatnik utraci prawo do opodatkowania stawką 19%, będzie musiał dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń. Oprócz złożenia deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między wpłaconymi 19% zaliczkami a zaliczkami obliczonymi według skali progresywnej, oraz – dodatkowo – będzie musiał wpłacić odsetki za zwłokę.
3. Realizacja ulg
Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej liniową stawką 19% oznacza rezygnację z obniżeń podatku, w szczególności:
1)ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem lub – przez osoby samotnie wychowujące dziecko – z dzieckiem;
2)z ulgi prorodzinnej (1112,04 zł za rok 2009 na każde wychowywane dziecko);
3)z odliczania od dochodu:
a)darowizn na cele społecznie użyteczne i kultu religijnego oraz – obowiązujące od 2007 r. – na cele krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681 z późn. zm.),
b)ulgi rehabilitacyjnej,
c)ulgi odsetkowej z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (dotyczy podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony kredyt lub pożyczka na cele mieszkaniowe);
4)obowiązujących niektórych podatników ulg:
a)uczniowskiej,
b)inwestycyjnej
c)aktywizacyjnej.
Ponadto, w przypadku wybrania opodatkowania stawką liniową nie można skorzystać:
1)ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także
2)ze zwolnienia z podatku dochodów z prowadzenia szkół, w części wydatkowanej na cele szkoły.
Wybór metody liniowej oznacza także, iż przy wyliczaniu podatku nie uwzględnia się kwoty wolnej od podatku.
4. Zasady opodatkowania
Przy obliczaniu podstawy opodatkowania stawką liniową, podobnie jak w przypadku zasad dotychczasowych, uzyskany dochód pomniejsza się o składki na ubezpieczenie społeczne, o ile składki te nie zostały:
1)zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lub
2)odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach dotychczasowych, wg skali progresywnej, lub
3)odliczone od przychodów na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).
Biorąc pod uwagę konieczność rezygnacji z ulg i zwolnień od podatku, wybór metody opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, każdorazowo należy poprzedzić analizą sytuacji konkretnego podatnika, a w szczególności analizą wysokości dochodów uzyskiwanych zarówno przez niego, jak i przez współmałżonka oraz planów skorzystania z przysługujących mu ulg.
Jeśli jednak podatnik wykorzystał już limit ulgi remontowej (lub pozostała mu niewielka jego część), najważniejszym punktem wymagającym analizy będzie rezygnacja ze wspólnego opodatkowania.
W roku 2008 progresywna skala podatkowa była następująca:
•Dochód do kwoty 44.490 zł: podatek = 19% podstawy obliczenia minus kwota 586,85 zł.
•Dochód od 44.490 zł do 85.528 zł: podatek = 7866,25 zł + 30% nadwyżki ponad kwotę 44.490 zł.
•Dochód od 85.528 zł: podatek = 20.177,65 zł + 40% nadwyżki ponad kwotę 85.528 zł.
Wybór stawki liniowej nie opłacał się tym podatnikom, których dochód nie przekraczał kwoty 48.610 zł – do tej kwoty bowiem przy zastosowaniu obu metod liczenia (według stawki liniowej i według skali progresywnej) podatek wynosił tyle samo. W miarę rosnącego dochodu, zwiększała się korzyść uzyskana z opodatkowania metodą liniową, np.:
| dochód podatnika | podatek = 19% | podatek wg skaliprogresywnej | różnica (zysk z wybraniametody liniowej) |
| 48.610,00 | 9.236,00 | 9.236,00 | 0,00 |
| 52.000,00 | 9.880,00 | 10.253,00 | 373,00 |
| 100.000,00 | 19.000,00 | 26.100,00 | 7.100,00 |
W latach 2009 i 2010 progresywna skala podatkowa jest następująca:
•Dochód do kwoty 85.528 zł: podatek = 18% podstawy obliczenia minus kwota 556,02 zł.
•Dochód od 85.528 zł: podatek = 14.839,02 zł + 32% nadwyżki ponad kwotę 85.528 zł.
Dochody nie przewyższające kwoty 85.000 zł będą więc opodatkowane niżej według skali progresywnej niż liniowej – a biorąc pod uwagę możliwość rozliczenia ze współmałżonkiem i skorzystania z ulg, granica opłacalności wybory stawki liniowej znacznie się przesunie. Warto więc pamiętać, że zgłoszenie o opodatkowaniu lub rezygnacji z podatku liniowego trzeba złożyć w urzędzie skarbowym do dnia 20 stycznia roku podatkowego (a więc decyzję o opodatkowaniu w roku 2009 trzeba podjąć przed dniem 20 stycznia 2009 r.).
5. Zaliczki na podatek i zeznanie roczne
Podatnicy, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące.
Natomiast podatnicy będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały. Przez małego podatnika (taki status wprowadziła nowelizacja u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r.) rozumie się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.