1. Wprowadzenie

Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) wprowadza sporo zmian w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Zmiany dotyczą przede wszystkim:
– wspólnego rozliczenia (z dziećmi, z małżonkami);
– podejścia do spółek osobowych;
– zasad opodatkowania dochodów osiąganych już po likwidacji działalności;
– zwolnień i ulg podatkowych.

2. Wspólne rozliczenie (z małżonkiem, z samotnie wychowywanym dzieckiem)

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano nowy przepis – art. 6 ust. 2a. Wynika z niego, że wniosek o wspólne opodatkowanie może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.
Powyższe wskazuje, że najprawdopodobniej wspólne zeznania roczne za 2011 r. (i lata następne) będą mogły być podpisane tylko przez jednego z małżonków. Zeznanie roczne za 2010 r. składane jest jeszcze na zasadach dotychczasowych. Będzie zatem podpisywane przez oboje małżonków.
Zmiany dotknęły także rozliczeń osób samotnie wychowujących dzieci. Na tle dotychczasowych przepisów powstawał spór, kto jest osobą samotnie wychowującą dzieci, a w szczególności, czy taka osoba musi być faktycznie samotna, czy też wystarczy, aby miała ona określony status cywilny.

Bywały orzeczenia, w których wskazywano, że istotnie konieczna jest faktyczna samotność danej osoby (tak np. NSA w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 października 2010 r., II FPS 3/10, którym odmówiono podjęcia uchwały w przedmiocie wyjaśnienia znaczenia pojęcia „osoba samotna"). Taki też był zasadniczo pogląd organów podatkowych.
Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono powyższe zastrzeżenie do ustawy. W zmienionym brzmieniu stanowić się będzie o osobie o określonym statusie (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik, osoba w separacji z małżonkiem, osoba pozostająca w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności), jeśli w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci. Konieczne będzie zatem „samotne wychowywanie dzieci" przez takie osoby. Pod pojęciem „samotnego wychowywania" należy rozumieć przypadek, gdy dana osoba nie mieszka, nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z partnerem. Powstają oczywiście na tle tego przepisu różnorakie wątpliwości, np. jak traktować osoby, które mieszkają (prowadzą wspólne gospodarstwo domowe) z rodzicami bądź innym dorosłymi krewnymi, tudzież z osobą zaprzyjaźnioną tej samej płci (niebędącą partnerem).
Powstaje również wątpliwość natury praktycznej, a mianowicie, w jaki sposób organy podatkowe będą weryfikować „samotność" wychowywania dzieci. Wątpliwości te są zasadne, jeśli zważyć choćby na fakt, że ewentualna kontrola (w ramach którejś z procedur podatkowych) będzie miała charakter następczy i przeprowadzona będzie ewentualnie już w latach następnych. Praktyczna weryfikacja przyjętego sposobu opodatkowania w zeznaniach rocznych będzie w zasadzie niemożliwa.
Należy także zauważyć, że rozszerzono nieco zakres definicji osoby samotnie wychowującej dzieci. Taką osobą jest także osoba pozostająca w związku małżeńskim, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich. Także wówczas taka osoba będzie mogła się rozliczyć jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

 3. Nowe regulacje dotyczące spółek osobowych

Najbardziej istotne zmiany w zakresie podatku dochodowego zostaną od dnia 1 stycznia 2011 r. dokonane w przepisach dotyczących spółek osobowych. Zamknięte (albo co najmniej mocno ograniczone) zostaną dotychczasowe możliwości optymalizacji podatkowej w tym zakresie. Jednocześnie ustawodawca starał się wyjaśnić pewne kwestie dotychczas budzące wątpliwości w praktyce (dotyczące przede wszystkim rozliczenia wystąpienia wspólnika ze spółki).
Te wszystkie nowe regulacje dotyczą „spółek niebędących osobami prawnymi". Zgodnie z wprowadzoną definicją spółka niebędąca osobą prawną to spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 24 u.p.d.o.f.). Mniemać należy, że dotyczy to zarówno podatku PIT, jak i podatku CIT. W związku z tym spółka niebędąca osobą prawną to na pewno: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna. Powstają wątpliwości, czy spółka cywilna to „spółka niebędąca osobą prawną". W intencji ustawodawcy zapewne tak. Nie wynika to wszakże bezpośrednio i jednoznacznie z powyższych przepisów.

3.1. Wystąpienie ze spółki

Pierwsza w kwestii budzących dotychczas wątpliwości, jakie uregulowano z dniem 1 stycznia 2011 r., to ewentualne powstanie i opodatkowanie przychodu w związku z wniesieniem wkładu do spółki.
W orzecznictwie sądowym raczej przeważał pogląd, zgodnie z którym w tego rodzaju przypadku nie mieliśmy do czynienia z powstaniem przychodów po stronie wnoszącego aport.
Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca stosuje tutaj zwolnienie od podatku dochodowego. Zwolnione bowiem od podatku są „przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki" (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.). Przepis ten budzi wątpliwości. Fiskus bowiem poniekąd „stawia na swoim", wprowadzając do ustawy zasadę, że w przypadku aportu do spółki osobowej powstaje przychód. Wprawdzie jest on zwolniony od podatku, jednakże można się obawiać, że teraz organy podatkowe będą miały argument na to, że z tytułu wniesienia aportów do spółek osobowych w latach poprzednich powstawał przychód niezwolniony od podatku (a więc podlegający opodatkowaniu).

Można się ponadto obawiać, że zwolnienie od podatku przychodów związanych z wniesieniem wkładów do spółki osobowej powodować będzie, że koszty związane ze zmianą umowy spółki nie będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca postanowił rozstrzygnąć budzącą wątpliwości w praktyce kwestię przychodów uzyskiwanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej. W praktyce organów podatkowych można się było bowiem dotychczas spotkać z poglądem, że wszystko to, co uzyskuje ustępujący ze spółki wspólnik, a co przewyższa wkład przez niego wniesiony do spółki, jest przychodem do opodatkowania. Stanowisko to było poddawane krytyce. Wskazywano bowiem, że środki otrzymywane przez wspólnika zwykle pochodziły z przychodów, które już raz zostały u wspólników tej spółki (jako „przychód spółki") opodatkowane. Nie byłoby więc zasadne ponowne ich opodatkowanie. Orzecznictwo sądowe w tej kwestii pozostawało rozbieżne. Dodane przepisy mają ucinać te kontrowersje.
Spowodują jednak zapewne powstanie nowych. Zgodnie bowiem z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. do przychodów zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepisy stanowią o wystąpieniu ze spółki. Uznać należy, że w przypadku spółek osobowych dotyczy to sytuacji, w której skład osobowy spółki zmniejsza się (przejściowo bądź na stałe) na skutek tego, że jedna z osób wypowiada swój udział w spółce. Nie dotyczy to sytuacji sprzedania swojego „udziału" w spółce przez wspólnika. Uzyskiwany przez niego przychód jest wówczas przychodem z praw majątkowych (niepodlegającym opodatkowaniu ryczałtem).

Przychód powstanie dopiero z chwilą faktycznego otrzymania przez występującego wspólnika kwot pieniężnych ze spółki. Jednocześnie ustawodawca wskazuje na określone kwoty otrzymane przez ustępującego wspólnika, które nie stanowią przychodu podatkowego. W ten sposób ustawodawca eliminuje faktyczne podwójne opodatkowanie (które mogłoby się pojawić w przypadku opodatkowania u wspólnika kwot, które wcześniej – w momencie ich uzyskania przez spółkę – były opodatkowane podatkiem u wspólników). Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim nie zalicza się do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
Powyższy przepis nakazuje zatem wyłączyć z przychodów tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólników. Powstaje pytanie, czy to wyłączenie dotyczy tylko „zysków niepodzielonych" w danym roku podatkowym, czy też należałoby uwzględniać także dochody niepodzielone z poprzednich lat podatkowych. Należy opowiedzieć się za tym drugim stanowiskiem. Jego realizacja w praktyce może być jednak utrudniona.

Przykład 1
W spółce jawnej jest trzech wspólników: A, B i C (po 1/3 udziałów). Ze spółki w marcu występuje C. Otrzymuje ze spółki 800 zł (przy wystąpieniu) oraz składniki majątkowe, które wniósł aportem. Dotychczas nie brał żadnych pieniędzy ze spółki. Przychody spółki od początku roku wynoszą 12.000 zł, a koszty 10.500 zł. Nadwyżka przychodów nad kosztami to 1500 zł; na wspólnika przypada 500 zł. Przychodem jest więc w tym przypadku 300 zł (800 zł otrzymane minus 500 zł dochodu spółki przypadającego na wspólnika).

W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.
Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Powyższy przepis zastępuje quasi-kosztowe zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., które zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2011 r.