Sprawa dotyczyła podatniczki, która nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa ¼ udziału w nieruchomości rolnej. Jeszcze w tym samym dniu podatniczka zawarła warunkową umowę sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej. Nabywcy prowadzili już gospodarstwo rolne, a działki, które obejmowały udział w nieruchomości rolnej zostały do niego włączone. Podatniczka zapytała fiskusa czy uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. Sama uważała, że tak, ponieważ grunty w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Fiskus się nie zgodził i wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wprost wskazano, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Według organu skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: "całości lub części nieruchomości", zamiast szerszym znaczeniowo terminem "nieruchomości", to prawa niemieszczące się w podanym zakresie - w tym wypadku udziału we własności - nie wiążą się ze zwolnieniem. Zwolnienie przysługuje, zatem tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej.

Sprawę ostatecznie rozstrzygnął NSA. Zdaniem sądu kasacyjnego rację w sporze ma podatniczka. Sąd wskazał, że w kontekście przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy n PIT należy odpowiedzieć na pytanie, czy podatnik dokonujący sprzedaży gospodarstwa może dokonać zbycia jej części niestanowiącej udziału w nieruchomości, określonej w ww. przepisie, jako "część nieruchomości". W ocenie Sądu kasacyjnego sprzedaż "części nieruchomości" rolnej powinna być poprzedzona podziałem ewidencyjnym (geodezyjnym). Dopiero powstałe po podziale działki będą stanowiły odrębne nieruchomości. Brak jest możliwości dokonania zbycia części nieruchomości gruntowej bez jej wydzielenia. Natomiast wyodrębnienie ewidencyjne części nieruchomości, jako odrębnej działki gruntu skutkować będzie powstaniem nowej nieruchomości. Nie jest, bowiem prawnie możliwe, aby bez ewidencyjnego wyodrębnienia część dotychczasowej nieruchomości mogła zostać odłączona od księgi wieczystej i wpisana do odrębnej księgi wieczystej, nawet, jeśli wpis własności pozostanie na rzecz tego samego właściciela. Tym samym użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia "części nieruchomości" prowadzi do nielogicznej wykładni przepisu.

Według NSA literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, musiałaby też prowadzić do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy również nie byłaby zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości.

Podsumowując NSA uznał, że nie ma żadnego uzasadnienia, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

Wyrok NSA z 14.06.2017 r., sygn. akt II FSK 469/17

Komentarz

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć NSA, przy czym sąd ten nie wypracował w omawianym zakresie jednolitego stanowiska orzeczniczego.

Pogląd nr 1

Nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości

W pisemnych motywach wyroków z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2860/12 oraz II FSK 2861/12, NSA stwierdził, że: “na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując, jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia, bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro, więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości".

Pogląd nr 2

Przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tak z kolei uznał NSA w wyroku z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II 284/17. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 719/12, II FSK 720/12 oraz w wyroku z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1076/11.

 

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie
Vademecum Głównego Księgowego
Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów