1. Wprowadzenie
Przed przystąpieniem do analizy orzecznictwa sądowego z zakresu cen transferowych należy zaznaczyć, iż wyroki sądów mają znaczenie wyłącznie w indywidualnych przypadkach, tzn. jedynie w sprawach, w których zostały wydane. Nie stają się one powszechnie obowiązującym źródłem prawa. Orzeczenia sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego mają jednakże bardzo duże znaczenie praktyczne. Pomagają one bowiem we właściwej wykładni przepisów, wskazują kierunki interpretacyjne w stosowaniu prawa, definiują pojęcia niezdefiniowane ściśle przez ustawodawcę. Zarówno pracownicy administracji podatkowej, jak i sami podatnicy często odwołują się do tez zawartych w wyrokach sądowych.
Prezentowane orzecznictwo odnosi się do przepisów regulujących problematykę cen transferowych, zarówno tych obecnie obowiązujących jak i tych, które na dzień dzisiejszy utraciły swoją moc, bądź uległy zmianie. Regulacje dotyczące cen transferowych podlegały na przełomie ostatnich lat kilkukrotnym modyfikacjom, dlatego należy je zawsze rozpatrywać w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w danym roku podatkowym. Większość wyroków, także tych wydanych pod rządami nieaktualnych już dziś przepisów, zachowuje jednakże walor aktualności a tezy w nich zawarte nadal są cenną wskazówką dla praktyków. Kwestie cen transferowych regulują w szczególności następujące przepisy:
•Art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. Przepis ten definiuje podmioty powiązane oraz reguluje kwestie związane z wykorzystywaniem istniejących pomiędzy podmiotami powiązań w celu przerzucania dochodu. Dopiero w 1997 r. przepisy art. 11 u.p.d.o.p. zostały przez ustawodawcę uzupełnione metodami zalecanymi dla ustalania cen transferowych, zgodnymi z wytycznymi OECD.
•Art. 9a u.p.d.o.p. Przepis obowiązuje od początku roku 2001 i wprowadza obowiązek dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
•Art. 25 i 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f.
•Art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – o.p. W tym akcie zostały zawarte definicje pojęć: cena transakcyjna, podmiot krajowy oraz podmiot zagraniczny.
•Dział IIa o.p., który obejmuje regulacje dotyczące porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.). Przepisy tego rozporządzenia obowiązywały do 13 października 2009 r.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Przepisy te weszły w życie 14 października 2009 r.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267). Przepisy te weszły w życie 14 października 2009 r.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz. U. Nr 115, poz. 1203). Przepisy rozporządzenia obowiązywały do 13 czerwca 2005 r.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791). Przepisy te weszły w życie 14 czerwca 2005 r.
2. Zakres zastosowania przepisów dotyczących problematyki cen transferowych
Podstawą poniższych wywodów są wyroki wraz z uzasadnieniem, wydane w sprawach toczących się przed sądami administracyjnymi i dotyczące przywołanych powyżej przepisów z zakresu stosowania cen transferowych. Analizie poddano w sumie 190 orzeczeń, przy czym w 36 przypadkach ta sama sprawa była rozstrzygana przez Sąd I, a następnie II instancji.
Na wstępie należy wskazać na zasadniczą kwestię, tj. poglądy sądów odnośnie zakresu stosowania przepisów o cenach transferowych. W tej materii pogląd judykatury wydaje się już być utrwalony i stosunkowo jednolity. W zdecydowanej większości rozstrzygnięć sądy nakazują, aby przepisy o szacowaniu dochodu były stosowane z dużą ostrożnością. Organy podatkowe powinny interpretować je ściśle i w żadnym razie nie mogą być rozumiane rozszerzająco. Zastosowanie szacowania dochodu powoduje, że zamiast faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu, przedmiotem opodatkowania staje się dochód, jaki podatnik mógł osiągnąć hipotetycznie. Sądy wskazują na okoliczność odstępstwa tych przepisów od ogólnych zasad ustalania dochodu, określonego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, co nakazuje szczególną ostrożność przy ich stosowaniu i interpretowaniu.
Pogląd ten, w odniesieniu do art. 11 u.p.d.o.p., wyraził już w połowie lat 90. NSA w Łodzi (wyrok z dnia 19 października 1995 r., SA/Łd 278/95), a krótko po nim także NSA ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu (wyrok z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 623/95). NSA we Wrocławiu stwierdził ponadto, że ponieważ przepisy art. 11 u.p.d.o.p. stanowią odstępstwo od zasad ogólnych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, mogą one być odnoszone wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami umowy doszło do konkretnych nadużyć. Tezę tą powtórzył SN w wyroku z dnia 21 stycznia 1998 r., III RN 111/97, utrwalając niejako w ten sposób linię orzecznictwa sądowego w tym zakresie.
Sądy nakazują ostrożność także z innych względów, a mianowicie postanowienia regulacji podatkowych o cenach transferowych wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP. Ponadto ustawodawca używa pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych (wyrok z dnia 25 czerwca 2008 r., II FSK 555/07 oraz wyrok z dnia 3 czerwca 2009 r., I SA/Kr 137/08).
Nakazywane przez sądy zachowywanie ostrożności w stosowaniu przepisów o szacowaniu dochodu wiąże się z obowiązkiem dokładnego zbadania stanu faktycznego przez organy administracji skarbowej i udowodnienia, że istniejące powiązania miały wpływ na ustalenie warunków transakcji różniących się w istotny sposób od warunków rynkowych. Jeżeli norma prawna zawarta w ustawach podatkowych i dotycząca możliwości szacowania dochodu na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tych norm obciąża organy podatkowe. Okoliczność, że to właśnie na organach podatkowych ciąży obowiązek dowodzenia, szczególnie na etapie badania przesłanek do szacowania, jest podkreślana w uzasadnieniach wielu wyroków. Można zatem mówić o kolejnej utrwalonej linii orzecznictwa, w tym przypadku odnośnie ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących cen transferowych (wyrok z dnia 27 stycznia 2006 r., I SA/Gd 1038/03 oraz wyrok z dnia 28 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 1243/03).
Poniżej przytoczono fragmenty uzasadnień kilku wyroków w odniesieniu do konieczności ostrożnego stosowania przepisów o cenach transferowych, a także kwestii ciężaru dowodu w postępowaniach.
„Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności bądź zapewnienie pewności obrotu”
–wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Gd 790/99.
„(...) Przepis art. 11 u.p.d.o.p. powinien być stosowany wyjątkowo. Wyjątkowość stosowania tego artykułu polega m.in. na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktycznie mają znaczenie wyłącznie takie, jakie nadaje im ten przepis. Ustalenia mieszczące się w hipotezie wyżej wymienionego przepisu powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego”
–wyrok z dnia 4 kwietnia 2001 r., I SA/Gd 2050/98.
„Rozwiązania zawarte w art. 25 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustaleniem dochodu, mając na celu zapobieganie przez podatników uchylaniu się od podatku. Organy, stosując rozwiązanie przewidziane w przywołanym przepisie, powinny mieć zawsze na względzie to, iż stanowią one wyjątek od zasady; powinny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco”
–wyrok z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/Go 660/08.
„(...) Rozwiązania zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustalaniem dochodu. Dlatego też powinny być stosowane z należytą ostrożnością, ponieważ podatnik korzysta ze swobody umów (art. 353 k.c.) i może kształtować bieg swych spraw zgodnie z przyjętą przez siebie strategią i taktyką gospodarczą, a przez to ponosi ryzyko nieosiągnięcia dochodu”
–wyrok z dnia 14 marca 2007 r., III SA/Wa 3456/06.
Zgodnie z wykładnią przepisów o cenach transferowych dokonywaną przez sądy administracyjne, organy podatkowe muszą w pierwszej kolejności wykazać spełnienie określonych warunków, aby w ogóle móc przystąpić do szacowania dochodu. Organy są zobowiązane do zbadania, czy w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (wyrok z dnia 3 czerwca 2009 r., I SA/Kr 1374/08). Poza stwierdzeniem istnienia powiązań należy również drobiazgowo udowodnić ich wykorzystywanie (technika działania, cel, sposób uzyskania korzyści itd.). Takie stanowisko zajął NSA m.in. w wyroku z dnia 14 marca 1997 r., SA/Gd 3540/95 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 1997 r., I SA/Gd 409/96.
Na podstawie dokonanej analizy dotychczasowego orzecznictwa można wskazać następujące przesłanki, których łączne spełnienie zezwala organom skarbowym na dokonanie oszacowania dochodów z danej transakcji:
•istnienie i wykazanie powiązań pomiędzy stronami transakcji (w brzmieniu przepisów do 2003 r. było to wykazanie istnienia „związku gospodarczego”, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami);
•wykonywanie określonych świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (w brzmieniu przepisów do 2003 r.);
•ustalenie bądź narzucenie w transakcji warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (w aktualnym brzmieniu przepisów);
•w wyniku istnienia pomiędzy podmiotami „związku gospodarczego” musi dochodzić do niewykazywania przez jeden podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (do 2003 r.);
•w wyniku ustalenia warunków innych od ogólnie stosowanych musi dochodzić do niewykazywania przez jeden podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały (obecne brzmienie przepisów).
Konieczność kumulatywnego spełnienia powyższych przesłanek przy szacowaniu dochodów podkreślał wielokrotnie NSA (wyrok z dnia 5 listopada 2008 r., II FSK 448/08, wyrok z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 381/05, wyrok z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Lu 566/02, wyrok z dnia 20 października 1997 r., I SA/Ka 905/96).
Kontrole podatkowe często przystępowały do szacowania cen i ustalania dodatkowego dochodu bez wykazania, że konieczne ku temu przesłanki są spełnione. Praktyka organów administracji podatkowej ograniczała się zwykle do stwierdzenia powiązań pomiędzy stronami transakcji, co następnie było podstawą szacowania cen w „podejrzanych” transakcjach, a w konsekwencji postawienia zarzutu zaniżenia podstawy opodatkowania lub niewykazania dochodów w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać, gdyby były to transakcje z podmiotami niepowiązanymi. W takich sytuacjach sądy zazwyczaj uchylały decyzje organów podatkowych.
Jakkolwiek w większości przypadków analizowanych orzeczeń sądy uwzględniały skargi podatników w sytuacjach, kiedy miało miejsce szacowanie przychodów bez dowiedzenia przez organ podatkowy spełnienia powyższych przesłanek, to jednak nie wszystkie orzeczenia harmonizowały w pełni z tym poglądem.
Doniosłe znaczenie ma w tej materii sprawa, która znalazła swój finał w Sądzie Najwyższym (wyrok z dnia 22 kwietnia 1999 r., III RN 184/98). Spór dotyczył transakcji pomiędzy firmami Zakłady Przemysłu Cukierniczego „Olza” (ZPC) a Kraft Jacobs Suchard Polska (KJS). Przedmiotem postępowania było rozliczenie zobowiązań podatkowych za rok 1994, a zatem pod rządami przepisów w innym brzmieniu niż obecnie. Jednakże rozstrzygnięcie SN w tej sprawie nie traci na swojej aktualności także w odniesieniu do przepisów obowiązujących. Kontrolujący uznali w niniejszej sprawie, że skoro dwie osoby pełniły jednocześnie funkcje zarządzające w ZPC oraz skarżącej KJS, to między tymi podmiotami zachodził związek uzasadniający opodatkowanie sprzedaży towarów przez ZPC na rzecz KJS według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, a nie faktycznych cen sprzedaży, niższych od 25% do 39% od cen przeciętnych. W rewizji wniesionej do Sądu Najwyższego dowodzono, iż organy podatkowe, a następnie sądy niesłusznie przyjęły, że niższe ceny wynikały z istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji. W rzeczywistości sprzedawanie przez ZPC towarów na rzecz KJS po niższej cenie nie wynikało z zamiaru ominięcia prawa podatkowego, lecz było spowodowane innymi korzyściami uzyskiwanymi przez ZPC z kontaktów handlowych z tak renomowaną firmą, co w szczególności dotyczyło usług marketingowych. Sąd Najwyższy oddalił ostatecznie rewizję nadzwyczajną, jednak zdanie odrębne zgłosił Sędzia Sądu Najwyższego Andrzej Wasilewski. Uznał on rewizję wyroku NSA, w przeciwieństwie do pozostałych dwóch członków składu sędziowskiego, za uzasadnioną, gdyż jego zdaniem organy podatkowe nie wykazały istnienia związku przyczynowego pomiędzy faktem powiązań podatników i faktem ustalania przez nich odmiennych cen za wykonane świadczenia. Była to w tej sprawie trzecia, konieczna do spełnienia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w tym wypadku art. 11 u.p.d.o.p. Jak dalej stwierdził w uzasadnieniu zdania odrębnego, „(...) ze sposobu sformułowania art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że szacunkowe określenie możliwych (hipotetycznych) dochodów podatnika jest dopuszczalne wyjątkowo w trybie wskazanym w tym przepisie jedynie wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż «związek ten miał wpływ» (sformułowanie kategoryczne), a nie «mógł mieć wpływ» (sformułowanie warunkowe), na odmienne kształtowanie się cen pomiędzy podatnikami (kontrahentami)”.
Do powyższego wyroku SN glosę krytyczną napisał Ryszard Mastalski1. Stwierdził on m.in., iż zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych w transakcjach z innymi, niepowiązanymi podmiotami, nie stanowi przesłanki zastosowania przepisów o cenach transferowych i w związku z tym opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, nie może on zastosować przepisów dotyczących szacowania dochodu. Pogląd ten uzyskał aprobatę w kilku późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., II FSK 555/07, NSA podkreślił ponadto, iż użycie w art. 11 u.p.d.o.p. zwrotu: „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty” świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania szacowania dochodu.
Z przepisów o cenach transferowych wynika konieczność badania przez organ podatkowy, jakie są warunki ogólnie stosowane w miejscu i czasie wykonywania świadczenia przez danego podatnika, a następnie porównanie do konkretnych warunków świadczeń wykonywanych przez tego podatnika. Warunki ogólnie stosowane to warunki zwykle spotykane w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Organy rzadko jednak przeprowadzały właściwą analizę, tak jak to przewidują szczegółowe przepisy rozporządzenia MF z 1997 r., co z kolei było częstą przyczyną uwzględniania skarg podatników.
Wykładnia przepisów rozporządzenia MF z 1997 r. nakazuje odnieść się zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach innych, niż ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych (wyrok z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 735/08).
Sądy wskazywały niekiedy w uzasadnieniu, jak powinna przebiegać właściwa analiza porównywalności transakcji. Przytoczyć można w tym miejscu chociażby fragment uzasadnienia do wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., I SA/Wr 3110/03. W tym przypadku organy skarbowe porównały warunki, na jakich podatnik udostępniał lokal z ceną, jaką sam płacił za wynajem innego lokalu. Sąd w uzasadnieniu uchylenia decyzji organów stwierdził: „W wypadku lokali użytkowych nie wystarczy porównać warunki najmu jakichkolwiek dwóch lokali, nawet znajdujących się w tej samej miejscowości. Jest okolicznością powszechnie znaną, że ceny najmu powierzchni biurowej, szczególnie w dużych miastach, różnią się znacznie, w zależności nie tylko od standardu lokalu i jego powierzchni, ale także od takich okoliczności jak lokalizacja, sąsiedztwo, a nawet estetyka otoczenia. Aby więc stwierdzić, iż podatnik ustalił dla spółki zależnej warunki odbiegające od powszechnie stosowanych, należy wykazać, że odbiegały one od warunków najmu lokali o cechach zbliżonych, a więc o podobnej lokalizacji, standardzie, wyposażeniu i innych elementach, które mogą wpływać na cenę. (...) Organy dokonujące szacowania dochodu muszą wykazać, iż porównują ceny transakcji o podobnym przedmiocie. Przy czym nie może tu chodzić o podobieństwo wyłącznie rodzajowe (lokal użytkowy), ani podobieństwo szeroko rozumianego miejsca (to samo miasto), ale należy wykazać, że chodzi o dobra o zbliżonej jakości – w wypadku lokali o wpływające na ich cenę wymienione wyżej cechy”.
Poniżej przykłady spraw, gdzie organy skarbowe nie sprostały wymogom prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych.
Urząd skarbowy zarzucił spółce „M” sprzedaż spółce „R” swoich wyrobów po cenach niższych niż dla innych odbiorców, co spowodowane było stwierdzonymi pomiędzy tymi spółkami powiązaniami. Stosowanie niższych cen miało, zdaniem urzędu skarbowego, na celu zwiększenie dochodu spółki „R”, która korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy o spółkach z udziałem kapitału zagranicznego. W odwołaniu spółka „M” argumentowała, że współpraca ze spółką „R” nie pomniejszała, lecz wręcz przeciwnie, powiększała jej dochody, oraz że powinny być uwzględnione wszystkie konsekwencje współpracy, również wynikające z niej zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu. Dzięki współpracy ze spółką „R” spółka „M” nie ponosiła kosztów marketingu, reklamy, zaopatrzenia i sprzedaży swoich towarów oraz kosztów bazy transportowej.
Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła. W skardze do NSA spółka „M” podniosła ponadto, iż jest firmą produkcyjną i jeśli mogła zwiększać swoją produkcję, to tylko dzięki temu, że miała takiego odbiorcę jak „R”, który nabywał jej towary w dużych ilościach (ok. 80% produkcji). Bez tego odbiorcy spółka nie osiągnęłaby żadnych dochodów, a jej działalność mogłaby przynieść straty. Różnice w cenach miały zatem pełne ekonomiczne uzasadnienie, przede wszystkim w niższych kosztach robocizny i materiałów, stosowanych dla „R” opakowań zbiorczych, a także w niższych kosztach produkcji dużych serii produktów zamawianych przez tę firmę. W orzeczeniu NSA stwierdził, że w tej sprawie należało ustalić, jakie przychody i jakie koszty uzyskania przychodu poniósłby podatnik, gdyby nie istniał związek gospodarczy. Natomiast organy skarbowe, dokonując ustaleń wysokości dochodu, jaki zostałby osiągnięty, gdyby podmioty nie były powiązane, ograniczyły się wyłącznie do ustalenia przychodów spółki, przyjmując, że jej koszty pozostałyby na tym samym poziomie. Obliczenie dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, nie mogło polegać na połowicznym wyeliminowaniu „R”. Należało bowiem również uwzględnić te uzasadnione koszty, które musiałaby ponieść „M”, gdyby nie związek z „R” (wyrok z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1244/95).
W drugiej opisywanej sprawie urząd skarbowy określił spółce „E” wyższy podatek, ponieważ uznał, iż dochód został zaniżony na skutek stosowania preferencyjnych cen dla powiązanych kapitałowo Agencji Handlowych „E” (AH „E”) i „G” (AH „G”). W opinii urzędu skarbowego stosowanie preferencyjnych cen i warunków sprzedaży nosiło znamiona przerzucania dochodu i w związku z tym dochód „E” został ustalony bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powiązań. W odwołaniu oraz skardze do WSA „E” zwróciła uwagę na nieuwzględnienie całokształtu działalności. Upusty cenowe dla AH „E” zostały udzielone na zasadzie wzajemności, ponieważ prawie wszystkie używane do produkcji surowce „E” nabywała od tej Agencji, uzyskując także upusty. Z kolei Agencje kupowały od „E” towary trudno zbywalne i płaciły gotówką, co uzasadnia stosowanie upustów. Uwzględniając skargę podatnika, NSA stwierdził, iż dla prawidłowej oceny sytuacji należy wziąć pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych pomiędzy kontrahentami. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem zbadanie całokształtu powiązań pomiędzy „E” a AH „E”, a w szczególności sprawdzenie, czy w transakcjach między tymi podmiotami upusty cenowe rzeczywiście były stosowane na zasadzie wzajemności. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem urzędu skarbowego, że kwestia zakupu towarów od AH „E” nie ma w sprawie znaczenia. Gdyby okazało się, że upusty cenowe w stosunkach handlowych między „E” a AH „E” były stosowane na zasadzie pełnej wzajemności, zgodnie z zawartym porozumieniem, to nie można byłoby mówić o wykonywaniu świadczeń przez „E” na rzecz AH „E” na warunkach korzystniejszych. Obowiązkiem organów podatkowych było tę kwestię wyjaśnić, a nie z góry zakładać, że nie ma ona znaczenia w sprawie. W uzasadnieniu NSA wyraził opinię, iż dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami” (wyrok z dnia 26 kwietnia 1996 r., SA/Łd 916/95).
Inny przykład to sprawa rozstrzygana przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z dnia 8 września 2009 r., I SA/Go 338/09). Spór był już wcześniej na wokandzie WSA (wyrok z dnia 11 września 2007 r., I SA/Go 44/07), a następnie NSA (wyrok z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08), który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA uchylił ostatecznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniając argumenty podatnika. Jako podstawę prawną do zakwestionowania faktur organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał przepis art. 22 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że nie był on podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, ale został zastosowany tylko dla zobrazowania związków panujących pomiędzy podmiotami. Sąd nie zaaprobował takiego postępowania organów. W uzasadnieniu uchylenia decyzji stwierdził, iż skoro organy wykazały wpływ powiązań osobowych na ustalenie dochodu, to do ustalenia tego dochodu winny zastosować zasady określone art. 25 u.p.d.o.f. Przepis ten obliguje organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenie go na podstawie rozporządzenia MF z 1997 r.
Warto przytoczyć także tezę WSA w Łodzi w sprawie, w której organy podatkowe w związku z oszacowaniem dochodu podatnika wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki (wyrok z dnia 20 lipca 2006 r., I SA/Łd 319/06). Jak stwierdził w uzasadnieniu Sąd, w przypadku oszacowania dochodu organ podatkowy nie ustala bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.
W kolejnej sprawie organy podatkowe stwierdziły podczas kontroli, że podatnik udzielił powiązanemu kontrahentowi tzw. „kredytu kupieckiego” Szacując dodatkowy przychód z tego tytułu, zastosowały przepisy § 15 rozporządzenia MF z 1997 r., w którym mowa o pożyczce, kredycie, gwarancji albo poręczeniu. W niniejszej sprawie, w związku z tym, że, jak stwierdził Sąd, „przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna”, postępowanie organów skarbowych było niedopuszczalne (wyrok z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Lu 566/02).
Duże znaczenie praktyczne ma teza wyrażona w wyroku z dnia 4 maja 1994 r., SA/Kr 2948/93, która mówi o braku związku między zastosowaniem sankcji z art. 11 u.p.d.o.p. a zapłaconym podatkiem. NSA stwierdził, iż przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. nie uzależnia zastosowania go od tego, czy w ogólnym rozrachunku nastąpił niedobór podatku. Stwierdził także, że istotna jest okoliczność, iż zawarta umowa między stronami określa dla jednej z nich warunki rażąco niekorzystne, co daje podstawę organom podatkowym do uznania, że nastąpiło przerzucenie dochodu. Podobną opinię wyraził Sąd w wyroku z dnia 4 lipca 1996 r., I SA/Kr 33/96.
W wielu przypadkach podatnicy kwestionowali słuszność zastosowania wobec nich szacowania dochodu na podstawie tego artykułu, jeśli nie nastąpiło faktyczne uszczuplenie dochodów budżetowych. Taki przypadek może mieć miejsce wówczas, gdy np. ceny niezgodne z zasadą cen rynkowych ustalono w transakcji pomiędzy podatnikami wykazującymi stratę dla celów podatkowych2.
Bardzo istotną sprawą z praktycznego punktu widzenia jest rozstrzygnięcie, w jakich sytuacjach znajduje zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., a w jakich art. 14 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 25 i art. 19 u.p.d.o.f. W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe ceny w danej transakcji istnieje pokusa, że zastosują one procedurę opisaną w art. 14 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f.), zamiast procedury przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 25 u.p.d.o.f.), która niewątpliwie jest mniej skomplikowana i pracochłonna. Zagadnienie to na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych było przedmiotem rozważań WSA w Krakowie (wyrok z dnia 24 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1191/08). Sąd stwierdził, iż oba przepisy niewątpliwie pokrywają się, jeżeli chodzi o zakresy przedmiotowe, natomiast różnią się zakresem podmiotowym. Przepisy o cenach transferowych mogą być stosowane tylko i wyłącznie do podmiotów powiązanych w rozumieniu odpowiednich ustaw. Dalej w uzasadnieniu Sąd stwierdza: „(...) Wyjaśnienie wzajemnych relacji dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach [tj. art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p.], a w szczególności wskazanie kolejności stosowania tych przepisów może nastręczać trudności. Jednakże nie sposób zaakceptować stanowisko, że wybór jednej z procedur zawartych w omawianych przepisach, mających doprowadzić do określenia wartości rynkowej, należy do organu podatkowego i że procedury te mogą być stosowane zamiennie. Przepis art. 11 został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. (...) Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań (...) oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny. Usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), w ocenie Sądu, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie «od początku», tj. w pierwszej kolejności procedury z art. 14 u.p.d.o.p., z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 tejże ustawy. (...) W opinii Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać, jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji”.
Dariusz Baćkowski, Sławomir Sojak
Przed przystąpieniem do analizy orzecznictwa sądowego z zakresu cen transferowych należy zaznaczyć, iż wyroki sądów mają znaczenie wyłącznie w indywidualnych przypadkach, tzn. jedynie w sprawach, w których zostały wydane. Nie stają się one powszechnie obowiązującym źródłem prawa. Orzeczenia sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego mają jednakże bardzo duże znaczenie praktyczne. Pomagają one bowiem we właściwej wykładni przepisów, wskazują kierunki interpretacyjne w stosowaniu prawa, definiują pojęcia niezdefiniowane ściśle przez ustawodawcę. Zarówno pracownicy administracji podatkowej, jak i sami podatnicy często odwołują się do tez zawartych w wyrokach sądowych.
Prezentowane orzecznictwo odnosi się do przepisów regulujących problematykę cen transferowych, zarówno tych obecnie obowiązujących jak i tych, które na dzień dzisiejszy utraciły swoją moc, bądź uległy zmianie. Regulacje dotyczące cen transferowych podlegały na przełomie ostatnich lat kilkukrotnym modyfikacjom, dlatego należy je zawsze rozpatrywać w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w danym roku podatkowym. Większość wyroków, także tych wydanych pod rządami nieaktualnych już dziś przepisów, zachowuje jednakże walor aktualności a tezy w nich zawarte nadal są cenną wskazówką dla praktyków. Kwestie cen transferowych regulują w szczególności następujące przepisy:
•Art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. Przepis ten definiuje podmioty powiązane oraz reguluje kwestie związane z wykorzystywaniem istniejących pomiędzy podmiotami powiązań w celu przerzucania dochodu. Dopiero w 1997 r. przepisy art. 11 u.p.d.o.p. zostały przez ustawodawcę uzupełnione metodami zalecanymi dla ustalania cen transferowych, zgodnymi z wytycznymi OECD.
•Art. 9a u.p.d.o.p. Przepis obowiązuje od początku roku 2001 i wprowadza obowiązek dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
•Art. 25 i 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f.
•Art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – o.p. W tym akcie zostały zawarte definicje pojęć: cena transakcyjna, podmiot krajowy oraz podmiot zagraniczny.
•Dział IIa o.p., który obejmuje regulacje dotyczące porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.). Przepisy tego rozporządzenia obowiązywały do 13 października 2009 r.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Przepisy te weszły w życie 14 października 2009 r.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267). Przepisy te weszły w życie 14 października 2009 r.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz. U. Nr 115, poz. 1203). Przepisy rozporządzenia obowiązywały do 13 czerwca 2005 r.
•Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791). Przepisy te weszły w życie 14 czerwca 2005 r.
2. Zakres zastosowania przepisów dotyczących problematyki cen transferowych
Podstawą poniższych wywodów są wyroki wraz z uzasadnieniem, wydane w sprawach toczących się przed sądami administracyjnymi i dotyczące przywołanych powyżej przepisów z zakresu stosowania cen transferowych. Analizie poddano w sumie 190 orzeczeń, przy czym w 36 przypadkach ta sama sprawa była rozstrzygana przez Sąd I, a następnie II instancji.
Na wstępie należy wskazać na zasadniczą kwestię, tj. poglądy sądów odnośnie zakresu stosowania przepisów o cenach transferowych. W tej materii pogląd judykatury wydaje się już być utrwalony i stosunkowo jednolity. W zdecydowanej większości rozstrzygnięć sądy nakazują, aby przepisy o szacowaniu dochodu były stosowane z dużą ostrożnością. Organy podatkowe powinny interpretować je ściśle i w żadnym razie nie mogą być rozumiane rozszerzająco. Zastosowanie szacowania dochodu powoduje, że zamiast faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu, przedmiotem opodatkowania staje się dochód, jaki podatnik mógł osiągnąć hipotetycznie. Sądy wskazują na okoliczność odstępstwa tych przepisów od ogólnych zasad ustalania dochodu, określonego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, co nakazuje szczególną ostrożność przy ich stosowaniu i interpretowaniu.
Pogląd ten, w odniesieniu do art. 11 u.p.d.o.p., wyraził już w połowie lat 90. NSA w Łodzi (wyrok z dnia 19 października 1995 r., SA/Łd 278/95), a krótko po nim także NSA ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu (wyrok z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 623/95). NSA we Wrocławiu stwierdził ponadto, że ponieważ przepisy art. 11 u.p.d.o.p. stanowią odstępstwo od zasad ogólnych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, mogą one być odnoszone wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami umowy doszło do konkretnych nadużyć. Tezę tą powtórzył SN w wyroku z dnia 21 stycznia 1998 r., III RN 111/97, utrwalając niejako w ten sposób linię orzecznictwa sądowego w tym zakresie.
Sądy nakazują ostrożność także z innych względów, a mianowicie postanowienia regulacji podatkowych o cenach transferowych wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP. Ponadto ustawodawca używa pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych (wyrok z dnia 25 czerwca 2008 r., II FSK 555/07 oraz wyrok z dnia 3 czerwca 2009 r., I SA/Kr 137/08).
Nakazywane przez sądy zachowywanie ostrożności w stosowaniu przepisów o szacowaniu dochodu wiąże się z obowiązkiem dokładnego zbadania stanu faktycznego przez organy administracji skarbowej i udowodnienia, że istniejące powiązania miały wpływ na ustalenie warunków transakcji różniących się w istotny sposób od warunków rynkowych. Jeżeli norma prawna zawarta w ustawach podatkowych i dotycząca możliwości szacowania dochodu na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tych norm obciąża organy podatkowe. Okoliczność, że to właśnie na organach podatkowych ciąży obowiązek dowodzenia, szczególnie na etapie badania przesłanek do szacowania, jest podkreślana w uzasadnieniach wielu wyroków. Można zatem mówić o kolejnej utrwalonej linii orzecznictwa, w tym przypadku odnośnie ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących cen transferowych (wyrok z dnia 27 stycznia 2006 r., I SA/Gd 1038/03 oraz wyrok z dnia 28 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 1243/03).
Poniżej przytoczono fragmenty uzasadnień kilku wyroków w odniesieniu do konieczności ostrożnego stosowania przepisów o cenach transferowych, a także kwestii ciężaru dowodu w postępowaniach.
„Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności bądź zapewnienie pewności obrotu”
–wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Gd 790/99.
„(...) Przepis art. 11 u.p.d.o.p. powinien być stosowany wyjątkowo. Wyjątkowość stosowania tego artykułu polega m.in. na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktycznie mają znaczenie wyłącznie takie, jakie nadaje im ten przepis. Ustalenia mieszczące się w hipotezie wyżej wymienionego przepisu powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego”
–wyrok z dnia 4 kwietnia 2001 r., I SA/Gd 2050/98.
„Rozwiązania zawarte w art. 25 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustaleniem dochodu, mając na celu zapobieganie przez podatników uchylaniu się od podatku. Organy, stosując rozwiązanie przewidziane w przywołanym przepisie, powinny mieć zawsze na względzie to, iż stanowią one wyjątek od zasady; powinny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco”
–wyrok z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/Go 660/08.
„(...) Rozwiązania zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustalaniem dochodu. Dlatego też powinny być stosowane z należytą ostrożnością, ponieważ podatnik korzysta ze swobody umów (art. 353 k.c.) i może kształtować bieg swych spraw zgodnie z przyjętą przez siebie strategią i taktyką gospodarczą, a przez to ponosi ryzyko nieosiągnięcia dochodu”
–wyrok z dnia 14 marca 2007 r., III SA/Wa 3456/06.
Zgodnie z wykładnią przepisów o cenach transferowych dokonywaną przez sądy administracyjne, organy podatkowe muszą w pierwszej kolejności wykazać spełnienie określonych warunków, aby w ogóle móc przystąpić do szacowania dochodu. Organy są zobowiązane do zbadania, czy w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (wyrok z dnia 3 czerwca 2009 r., I SA/Kr 1374/08). Poza stwierdzeniem istnienia powiązań należy również drobiazgowo udowodnić ich wykorzystywanie (technika działania, cel, sposób uzyskania korzyści itd.). Takie stanowisko zajął NSA m.in. w wyroku z dnia 14 marca 1997 r., SA/Gd 3540/95 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 1997 r., I SA/Gd 409/96.
Na podstawie dokonanej analizy dotychczasowego orzecznictwa można wskazać następujące przesłanki, których łączne spełnienie zezwala organom skarbowym na dokonanie oszacowania dochodów z danej transakcji:
•istnienie i wykazanie powiązań pomiędzy stronami transakcji (w brzmieniu przepisów do 2003 r. było to wykazanie istnienia „związku gospodarczego”, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami);
•wykonywanie określonych świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (w brzmieniu przepisów do 2003 r.);
•ustalenie bądź narzucenie w transakcji warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (w aktualnym brzmieniu przepisów);
•w wyniku istnienia pomiędzy podmiotami „związku gospodarczego” musi dochodzić do niewykazywania przez jeden podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (do 2003 r.);
•w wyniku ustalenia warunków innych od ogólnie stosowanych musi dochodzić do niewykazywania przez jeden podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały (obecne brzmienie przepisów).
Konieczność kumulatywnego spełnienia powyższych przesłanek przy szacowaniu dochodów podkreślał wielokrotnie NSA (wyrok z dnia 5 listopada 2008 r., II FSK 448/08, wyrok z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 381/05, wyrok z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Lu 566/02, wyrok z dnia 20 października 1997 r., I SA/Ka 905/96).
Kontrole podatkowe często przystępowały do szacowania cen i ustalania dodatkowego dochodu bez wykazania, że konieczne ku temu przesłanki są spełnione. Praktyka organów administracji podatkowej ograniczała się zwykle do stwierdzenia powiązań pomiędzy stronami transakcji, co następnie było podstawą szacowania cen w „podejrzanych” transakcjach, a w konsekwencji postawienia zarzutu zaniżenia podstawy opodatkowania lub niewykazania dochodów w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać, gdyby były to transakcje z podmiotami niepowiązanymi. W takich sytuacjach sądy zazwyczaj uchylały decyzje organów podatkowych.
Jakkolwiek w większości przypadków analizowanych orzeczeń sądy uwzględniały skargi podatników w sytuacjach, kiedy miało miejsce szacowanie przychodów bez dowiedzenia przez organ podatkowy spełnienia powyższych przesłanek, to jednak nie wszystkie orzeczenia harmonizowały w pełni z tym poglądem.
Doniosłe znaczenie ma w tej materii sprawa, która znalazła swój finał w Sądzie Najwyższym (wyrok z dnia 22 kwietnia 1999 r., III RN 184/98). Spór dotyczył transakcji pomiędzy firmami Zakłady Przemysłu Cukierniczego „Olza” (ZPC) a Kraft Jacobs Suchard Polska (KJS). Przedmiotem postępowania było rozliczenie zobowiązań podatkowych za rok 1994, a zatem pod rządami przepisów w innym brzmieniu niż obecnie. Jednakże rozstrzygnięcie SN w tej sprawie nie traci na swojej aktualności także w odniesieniu do przepisów obowiązujących. Kontrolujący uznali w niniejszej sprawie, że skoro dwie osoby pełniły jednocześnie funkcje zarządzające w ZPC oraz skarżącej KJS, to między tymi podmiotami zachodził związek uzasadniający opodatkowanie sprzedaży towarów przez ZPC na rzecz KJS według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, a nie faktycznych cen sprzedaży, niższych od 25% do 39% od cen przeciętnych. W rewizji wniesionej do Sądu Najwyższego dowodzono, iż organy podatkowe, a następnie sądy niesłusznie przyjęły, że niższe ceny wynikały z istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji. W rzeczywistości sprzedawanie przez ZPC towarów na rzecz KJS po niższej cenie nie wynikało z zamiaru ominięcia prawa podatkowego, lecz było spowodowane innymi korzyściami uzyskiwanymi przez ZPC z kontaktów handlowych z tak renomowaną firmą, co w szczególności dotyczyło usług marketingowych. Sąd Najwyższy oddalił ostatecznie rewizję nadzwyczajną, jednak zdanie odrębne zgłosił Sędzia Sądu Najwyższego Andrzej Wasilewski. Uznał on rewizję wyroku NSA, w przeciwieństwie do pozostałych dwóch członków składu sędziowskiego, za uzasadnioną, gdyż jego zdaniem organy podatkowe nie wykazały istnienia związku przyczynowego pomiędzy faktem powiązań podatników i faktem ustalania przez nich odmiennych cen za wykonane świadczenia. Była to w tej sprawie trzecia, konieczna do spełnienia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w tym wypadku art. 11 u.p.d.o.p. Jak dalej stwierdził w uzasadnieniu zdania odrębnego, „(...) ze sposobu sformułowania art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że szacunkowe określenie możliwych (hipotetycznych) dochodów podatnika jest dopuszczalne wyjątkowo w trybie wskazanym w tym przepisie jedynie wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż «związek ten miał wpływ» (sformułowanie kategoryczne), a nie «mógł mieć wpływ» (sformułowanie warunkowe), na odmienne kształtowanie się cen pomiędzy podatnikami (kontrahentami)”.
Do powyższego wyroku SN glosę krytyczną napisał Ryszard Mastalski1. Stwierdził on m.in., iż zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych w transakcjach z innymi, niepowiązanymi podmiotami, nie stanowi przesłanki zastosowania przepisów o cenach transferowych i w związku z tym opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, nie może on zastosować przepisów dotyczących szacowania dochodu. Pogląd ten uzyskał aprobatę w kilku późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., II FSK 555/07, NSA podkreślił ponadto, iż użycie w art. 11 u.p.d.o.p. zwrotu: „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty” świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania szacowania dochodu.
Z przepisów o cenach transferowych wynika konieczność badania przez organ podatkowy, jakie są warunki ogólnie stosowane w miejscu i czasie wykonywania świadczenia przez danego podatnika, a następnie porównanie do konkretnych warunków świadczeń wykonywanych przez tego podatnika. Warunki ogólnie stosowane to warunki zwykle spotykane w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Organy rzadko jednak przeprowadzały właściwą analizę, tak jak to przewidują szczegółowe przepisy rozporządzenia MF z 1997 r., co z kolei było częstą przyczyną uwzględniania skarg podatników.
Wykładnia przepisów rozporządzenia MF z 1997 r. nakazuje odnieść się zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach innych, niż ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych (wyrok z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 735/08).
Sądy wskazywały niekiedy w uzasadnieniu, jak powinna przebiegać właściwa analiza porównywalności transakcji. Przytoczyć można w tym miejscu chociażby fragment uzasadnienia do wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., I SA/Wr 3110/03. W tym przypadku organy skarbowe porównały warunki, na jakich podatnik udostępniał lokal z ceną, jaką sam płacił za wynajem innego lokalu. Sąd w uzasadnieniu uchylenia decyzji organów stwierdził: „W wypadku lokali użytkowych nie wystarczy porównać warunki najmu jakichkolwiek dwóch lokali, nawet znajdujących się w tej samej miejscowości. Jest okolicznością powszechnie znaną, że ceny najmu powierzchni biurowej, szczególnie w dużych miastach, różnią się znacznie, w zależności nie tylko od standardu lokalu i jego powierzchni, ale także od takich okoliczności jak lokalizacja, sąsiedztwo, a nawet estetyka otoczenia. Aby więc stwierdzić, iż podatnik ustalił dla spółki zależnej warunki odbiegające od powszechnie stosowanych, należy wykazać, że odbiegały one od warunków najmu lokali o cechach zbliżonych, a więc o podobnej lokalizacji, standardzie, wyposażeniu i innych elementach, które mogą wpływać na cenę. (...) Organy dokonujące szacowania dochodu muszą wykazać, iż porównują ceny transakcji o podobnym przedmiocie. Przy czym nie może tu chodzić o podobieństwo wyłącznie rodzajowe (lokal użytkowy), ani podobieństwo szeroko rozumianego miejsca (to samo miasto), ale należy wykazać, że chodzi o dobra o zbliżonej jakości – w wypadku lokali o wpływające na ich cenę wymienione wyżej cechy”.
Poniżej przykłady spraw, gdzie organy skarbowe nie sprostały wymogom prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych.
Urząd skarbowy zarzucił spółce „M” sprzedaż spółce „R” swoich wyrobów po cenach niższych niż dla innych odbiorców, co spowodowane było stwierdzonymi pomiędzy tymi spółkami powiązaniami. Stosowanie niższych cen miało, zdaniem urzędu skarbowego, na celu zwiększenie dochodu spółki „R”, która korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy o spółkach z udziałem kapitału zagranicznego. W odwołaniu spółka „M” argumentowała, że współpraca ze spółką „R” nie pomniejszała, lecz wręcz przeciwnie, powiększała jej dochody, oraz że powinny być uwzględnione wszystkie konsekwencje współpracy, również wynikające z niej zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu. Dzięki współpracy ze spółką „R” spółka „M” nie ponosiła kosztów marketingu, reklamy, zaopatrzenia i sprzedaży swoich towarów oraz kosztów bazy transportowej.
Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła. W skardze do NSA spółka „M” podniosła ponadto, iż jest firmą produkcyjną i jeśli mogła zwiększać swoją produkcję, to tylko dzięki temu, że miała takiego odbiorcę jak „R”, który nabywał jej towary w dużych ilościach (ok. 80% produkcji). Bez tego odbiorcy spółka nie osiągnęłaby żadnych dochodów, a jej działalność mogłaby przynieść straty. Różnice w cenach miały zatem pełne ekonomiczne uzasadnienie, przede wszystkim w niższych kosztach robocizny i materiałów, stosowanych dla „R” opakowań zbiorczych, a także w niższych kosztach produkcji dużych serii produktów zamawianych przez tę firmę. W orzeczeniu NSA stwierdził, że w tej sprawie należało ustalić, jakie przychody i jakie koszty uzyskania przychodu poniósłby podatnik, gdyby nie istniał związek gospodarczy. Natomiast organy skarbowe, dokonując ustaleń wysokości dochodu, jaki zostałby osiągnięty, gdyby podmioty nie były powiązane, ograniczyły się wyłącznie do ustalenia przychodów spółki, przyjmując, że jej koszty pozostałyby na tym samym poziomie. Obliczenie dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, nie mogło polegać na połowicznym wyeliminowaniu „R”. Należało bowiem również uwzględnić te uzasadnione koszty, które musiałaby ponieść „M”, gdyby nie związek z „R” (wyrok z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1244/95).
W drugiej opisywanej sprawie urząd skarbowy określił spółce „E” wyższy podatek, ponieważ uznał, iż dochód został zaniżony na skutek stosowania preferencyjnych cen dla powiązanych kapitałowo Agencji Handlowych „E” (AH „E”) i „G” (AH „G”). W opinii urzędu skarbowego stosowanie preferencyjnych cen i warunków sprzedaży nosiło znamiona przerzucania dochodu i w związku z tym dochód „E” został ustalony bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powiązań. W odwołaniu oraz skardze do WSA „E” zwróciła uwagę na nieuwzględnienie całokształtu działalności. Upusty cenowe dla AH „E” zostały udzielone na zasadzie wzajemności, ponieważ prawie wszystkie używane do produkcji surowce „E” nabywała od tej Agencji, uzyskując także upusty. Z kolei Agencje kupowały od „E” towary trudno zbywalne i płaciły gotówką, co uzasadnia stosowanie upustów. Uwzględniając skargę podatnika, NSA stwierdził, iż dla prawidłowej oceny sytuacji należy wziąć pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych pomiędzy kontrahentami. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem zbadanie całokształtu powiązań pomiędzy „E” a AH „E”, a w szczególności sprawdzenie, czy w transakcjach między tymi podmiotami upusty cenowe rzeczywiście były stosowane na zasadzie wzajemności. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem urzędu skarbowego, że kwestia zakupu towarów od AH „E” nie ma w sprawie znaczenia. Gdyby okazało się, że upusty cenowe w stosunkach handlowych między „E” a AH „E” były stosowane na zasadzie pełnej wzajemności, zgodnie z zawartym porozumieniem, to nie można byłoby mówić o wykonywaniu świadczeń przez „E” na rzecz AH „E” na warunkach korzystniejszych. Obowiązkiem organów podatkowych było tę kwestię wyjaśnić, a nie z góry zakładać, że nie ma ona znaczenia w sprawie. W uzasadnieniu NSA wyraził opinię, iż dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami” (wyrok z dnia 26 kwietnia 1996 r., SA/Łd 916/95).
Inny przykład to sprawa rozstrzygana przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z dnia 8 września 2009 r., I SA/Go 338/09). Spór był już wcześniej na wokandzie WSA (wyrok z dnia 11 września 2007 r., I SA/Go 44/07), a następnie NSA (wyrok z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08), który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA uchylił ostatecznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniając argumenty podatnika. Jako podstawę prawną do zakwestionowania faktur organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał przepis art. 22 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że nie był on podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, ale został zastosowany tylko dla zobrazowania związków panujących pomiędzy podmiotami. Sąd nie zaaprobował takiego postępowania organów. W uzasadnieniu uchylenia decyzji stwierdził, iż skoro organy wykazały wpływ powiązań osobowych na ustalenie dochodu, to do ustalenia tego dochodu winny zastosować zasady określone art. 25 u.p.d.o.f. Przepis ten obliguje organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenie go na podstawie rozporządzenia MF z 1997 r.
Warto przytoczyć także tezę WSA w Łodzi w sprawie, w której organy podatkowe w związku z oszacowaniem dochodu podatnika wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki (wyrok z dnia 20 lipca 2006 r., I SA/Łd 319/06). Jak stwierdził w uzasadnieniu Sąd, w przypadku oszacowania dochodu organ podatkowy nie ustala bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.
W kolejnej sprawie organy podatkowe stwierdziły podczas kontroli, że podatnik udzielił powiązanemu kontrahentowi tzw. „kredytu kupieckiego” Szacując dodatkowy przychód z tego tytułu, zastosowały przepisy § 15 rozporządzenia MF z 1997 r., w którym mowa o pożyczce, kredycie, gwarancji albo poręczeniu. W niniejszej sprawie, w związku z tym, że, jak stwierdził Sąd, „przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna”, postępowanie organów skarbowych było niedopuszczalne (wyrok z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Lu 566/02).
Duże znaczenie praktyczne ma teza wyrażona w wyroku z dnia 4 maja 1994 r., SA/Kr 2948/93, która mówi o braku związku między zastosowaniem sankcji z art. 11 u.p.d.o.p. a zapłaconym podatkiem. NSA stwierdził, iż przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. nie uzależnia zastosowania go od tego, czy w ogólnym rozrachunku nastąpił niedobór podatku. Stwierdził także, że istotna jest okoliczność, iż zawarta umowa między stronami określa dla jednej z nich warunki rażąco niekorzystne, co daje podstawę organom podatkowym do uznania, że nastąpiło przerzucenie dochodu. Podobną opinię wyraził Sąd w wyroku z dnia 4 lipca 1996 r., I SA/Kr 33/96.
W wielu przypadkach podatnicy kwestionowali słuszność zastosowania wobec nich szacowania dochodu na podstawie tego artykułu, jeśli nie nastąpiło faktyczne uszczuplenie dochodów budżetowych. Taki przypadek może mieć miejsce wówczas, gdy np. ceny niezgodne z zasadą cen rynkowych ustalono w transakcji pomiędzy podatnikami wykazującymi stratę dla celów podatkowych2.
Bardzo istotną sprawą z praktycznego punktu widzenia jest rozstrzygnięcie, w jakich sytuacjach znajduje zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., a w jakich art. 14 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 25 i art. 19 u.p.d.o.f. W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe ceny w danej transakcji istnieje pokusa, że zastosują one procedurę opisaną w art. 14 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f.), zamiast procedury przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 25 u.p.d.o.f.), która niewątpliwie jest mniej skomplikowana i pracochłonna. Zagadnienie to na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych było przedmiotem rozważań WSA w Krakowie (wyrok z dnia 24 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1191/08). Sąd stwierdził, iż oba przepisy niewątpliwie pokrywają się, jeżeli chodzi o zakresy przedmiotowe, natomiast różnią się zakresem podmiotowym. Przepisy o cenach transferowych mogą być stosowane tylko i wyłącznie do podmiotów powiązanych w rozumieniu odpowiednich ustaw. Dalej w uzasadnieniu Sąd stwierdza: „(...) Wyjaśnienie wzajemnych relacji dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach [tj. art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p.], a w szczególności wskazanie kolejności stosowania tych przepisów może nastręczać trudności. Jednakże nie sposób zaakceptować stanowisko, że wybór jednej z procedur zawartych w omawianych przepisach, mających doprowadzić do określenia wartości rynkowej, należy do organu podatkowego i że procedury te mogą być stosowane zamiennie. Przepis art. 11 został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. (...) Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań (...) oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny. Usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), w ocenie Sądu, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie «od początku», tj. w pierwszej kolejności procedury z art. 14 u.p.d.o.p., z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 tejże ustawy. (...) W opinii Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać, jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji”.
Dariusz Baćkowski, Sławomir Sojak