1. Wprowadzenie
Ustawodawca wprowadza w art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., instytucję oprocentowania nadpłaty. Analiza tego przepisu wskazuje, iż instytucja oprocentowania nadpłaty została oparta o konstrukcję wskazującą na charakter prawny tej instytucji, wielkość świadczenia z tego tytułu moment jej powstania, termin, do kiedy przysługuje oraz szczególny przypadek określenia okresu, za jaki ona przysługuje.
Przepis art. 78 § 1 o.p. stanowi, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 78 § 3 o.p. określając moment czasowy, od kiedy powstaje oprocentowanie, określa jednocześnie szczegółowe jego przypadki. Ze sformułowań tych wynika po pierwsze charakter prawny omawianej instytucji. Ustawodawca posługuje się określeniem „nadpłaty podlegają oprocentowaniu”, co oznacza, iż oprocentowanie jest obligatoryjnie związane z instytucją nadpłaty, w tych wszystkich przypadkach, kiedy ustawodawca przewiduje jego istnienie. Z jednej strony następuje szczegółowe wyliczenie przypadków oprocentowania nadpłaty1, z drugiej zaś w tych właśnie sytuacjach ma ono charakter obligatoryjny. Jeżeli wystąpi instytucja nadpłaty - w przypadkach opisanych w art. 78 § 3 o.p., to oprocentowanie zaistnieje bezwzględnie wraz z nią. Ponadto dodano jeszcze jeden wyjątek uregulowany w art. 78 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, iż nadpłaty, które zostały uregulowane we wspomnianym art. 76 § 2 o.p. bezwzględnie nie podlegają opodatkowaniu. W tej sytuacji, zawsze wystąpi instytucja nadpłaty bez „towarzyszącego jej” oprocentowania. Chodzi o nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Ze względu na wielkość świadczenia, nie celowym byłoby tworzenie przedmiotowej konstrukcji. Zarówno norma z art. 78 § 1, jak i 78 § 2 o.p., wyznaczają obligatoryjny charakter oprocentowania, który wywołuje skutki zarówno w sferze uprawnień podatników, jak i w sposobie zachowania się organu podatkowego. Uprawnienie do oprocentowania nadpłaty wynika z mocy prawa i nie zależy od działania podatnika, czy organu podatkowego2. Podatnik nie musi wykazywać się dodatkowymi przesłankami, poza tymi, które wynikają z samej instytucji nadpłaty. Podobnie organ podatkowy nie ma możliwości zakwestionować oprocentowania nadpłaty, czy to powołując się np. na swobodne uznanie, czy też na brak skorzystania z tego uprawnienia przez podatnika (przypadki, kiedy nie przysługuje oprocentowanie zostaną omówione w dalszej części komentarza). Jest to zasadniczo odmienna konstrukcja oprocentowania, niż umowne oprocentowanie w prawie cywilnym. Pamiętać także należy, iż omawiana instytucja nie jest odszkodowaniem za szkodę wyrządzona podatnikowi, np. wskutek wadliwych działań organu podatkowego. Ustawodawca nie odsyła bowiem do regulacji cywilnoprawnych szkody i odszkodowania. Jest to dodatkowe świadczenie, o charakterze publicznoprawnym, wynikłe z sytuacji wymienionych w przepisie art. 78 o.p.
2. Wysokość oprocentowania nadpłaty
Kształtuje to także wysokość omawianej instytucji. Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ustawa wyznacza więc wysokość oprocentowania, gdzie żadna ze stron postępowania podatkowego nie ma na to wpływu. Jeżeli organ podatkowy i podatnik nie mieli wpływu na powstanie oprocentowania, to tym bardziej nie mogą kształtować jego wysokości.
Prawodawca nie tworzy osobnego wymiaru świadczenia z tytułu oprocentowania nadpłaty, a odnosi to bezpośrednio do odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wysokość oprocentowania jest odpowiednikiem wysokości odsetek za zwlokę powstałych tytułem zaległości podatkowych. Bezpośrednie zastosowanie będzie miał tu przepis art. 56 o.p. oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 41, poz. 654). W szczególności, jeżeli stawka odsetek za zwłokę ulega obniżeniu lub podwyższeniu, według reguł określonych w art. 56 § 2 o.p., będzie miało to bezpośrednie skutki w zakresie oprocentowania nadpłaty.
3. Termin od którego przysługuje oprocentowanie
Termin, od kiedy przysługuje oprocentowanie, został uregulowany w art. 78 § 3 o.p.. Na podstawie tego przepisu możemy wyróżnić trzy kategorie momentów od kiedy powstaje oprocentowanie: od dnia powstania nadpłaty; od dnia wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej i od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Pozwoli to jednocześnie określić szczegółowe sytuacje, kiedy występuje omawiana instytucja.
3.1. Oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty
Oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadkach uregulowanych w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 4 i pkt 5 o.p. Po pierwsze, ustawodawca odsyła do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oraz do przypadków z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Przepisy te odnoszą się do bardzo szerokiego kręgu podmiotów. Chodzi tu o podatników, którzy zapłacili podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także o płatników lub inkasentów, którzy zapłacili należności wynikające z decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także o osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Gdy w tych przypadkach zostanie wydana decyzja zmieniająca, uchylająca lub stwierdzająca nieważność albo jeżeli zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. doręczony zostanie odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność - także wówczas, gdy zgodnie z art. 77 § 3 o.p. wydana zostanie nowa decyzja - to oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Moment powstania nadpłaty został uregulowany w art. 73 o.p., zgodnie z którym decydującym jest: dzień zapłaty przez podatnika; zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności; zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności. Z dniem dokonania wpłaty powstanie jednocześnie oprocentowanie, pod warunkiem wydania odpowiednich decyzji, czy tez orzeczeń sądu administracyjnego. Ze względu na specyficzne wynagrodzenie podatnikowi za stan spowodowany wadliwą decyzją, nie ma znaczenia, czy ma ona charakter decyzji konstytutywnej czy deklaratoryjnej.
Ustawodawca wprowadza w art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., instytucję oprocentowania nadpłaty. Analiza tego przepisu wskazuje, iż instytucja oprocentowania nadpłaty została oparta o konstrukcję wskazującą na charakter prawny tej instytucji, wielkość świadczenia z tego tytułu moment jej powstania, termin, do kiedy przysługuje oraz szczególny przypadek określenia okresu, za jaki ona przysługuje.
Przepis art. 78 § 1 o.p. stanowi, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 78 § 3 o.p. określając moment czasowy, od kiedy powstaje oprocentowanie, określa jednocześnie szczegółowe jego przypadki. Ze sformułowań tych wynika po pierwsze charakter prawny omawianej instytucji. Ustawodawca posługuje się określeniem „nadpłaty podlegają oprocentowaniu”, co oznacza, iż oprocentowanie jest obligatoryjnie związane z instytucją nadpłaty, w tych wszystkich przypadkach, kiedy ustawodawca przewiduje jego istnienie. Z jednej strony następuje szczegółowe wyliczenie przypadków oprocentowania nadpłaty1, z drugiej zaś w tych właśnie sytuacjach ma ono charakter obligatoryjny. Jeżeli wystąpi instytucja nadpłaty - w przypadkach opisanych w art. 78 § 3 o.p., to oprocentowanie zaistnieje bezwzględnie wraz z nią. Ponadto dodano jeszcze jeden wyjątek uregulowany w art. 78 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, iż nadpłaty, które zostały uregulowane we wspomnianym art. 76 § 2 o.p. bezwzględnie nie podlegają opodatkowaniu. W tej sytuacji, zawsze wystąpi instytucja nadpłaty bez „towarzyszącego jej” oprocentowania. Chodzi o nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Ze względu na wielkość świadczenia, nie celowym byłoby tworzenie przedmiotowej konstrukcji. Zarówno norma z art. 78 § 1, jak i 78 § 2 o.p., wyznaczają obligatoryjny charakter oprocentowania, który wywołuje skutki zarówno w sferze uprawnień podatników, jak i w sposobie zachowania się organu podatkowego. Uprawnienie do oprocentowania nadpłaty wynika z mocy prawa i nie zależy od działania podatnika, czy organu podatkowego2. Podatnik nie musi wykazywać się dodatkowymi przesłankami, poza tymi, które wynikają z samej instytucji nadpłaty. Podobnie organ podatkowy nie ma możliwości zakwestionować oprocentowania nadpłaty, czy to powołując się np. na swobodne uznanie, czy też na brak skorzystania z tego uprawnienia przez podatnika (przypadki, kiedy nie przysługuje oprocentowanie zostaną omówione w dalszej części komentarza). Jest to zasadniczo odmienna konstrukcja oprocentowania, niż umowne oprocentowanie w prawie cywilnym. Pamiętać także należy, iż omawiana instytucja nie jest odszkodowaniem za szkodę wyrządzona podatnikowi, np. wskutek wadliwych działań organu podatkowego. Ustawodawca nie odsyła bowiem do regulacji cywilnoprawnych szkody i odszkodowania. Jest to dodatkowe świadczenie, o charakterze publicznoprawnym, wynikłe z sytuacji wymienionych w przepisie art. 78 o.p.
2. Wysokość oprocentowania nadpłaty
Kształtuje to także wysokość omawianej instytucji. Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ustawa wyznacza więc wysokość oprocentowania, gdzie żadna ze stron postępowania podatkowego nie ma na to wpływu. Jeżeli organ podatkowy i podatnik nie mieli wpływu na powstanie oprocentowania, to tym bardziej nie mogą kształtować jego wysokości.
Prawodawca nie tworzy osobnego wymiaru świadczenia z tytułu oprocentowania nadpłaty, a odnosi to bezpośrednio do odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wysokość oprocentowania jest odpowiednikiem wysokości odsetek za zwlokę powstałych tytułem zaległości podatkowych. Bezpośrednie zastosowanie będzie miał tu przepis art. 56 o.p. oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 41, poz. 654). W szczególności, jeżeli stawka odsetek za zwłokę ulega obniżeniu lub podwyższeniu, według reguł określonych w art. 56 § 2 o.p., będzie miało to bezpośrednie skutki w zakresie oprocentowania nadpłaty.
3. Termin od którego przysługuje oprocentowanie
Termin, od kiedy przysługuje oprocentowanie, został uregulowany w art. 78 § 3 o.p.. Na podstawie tego przepisu możemy wyróżnić trzy kategorie momentów od kiedy powstaje oprocentowanie: od dnia powstania nadpłaty; od dnia wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej i od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Pozwoli to jednocześnie określić szczegółowe sytuacje, kiedy występuje omawiana instytucja.
3.1. Oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty
Oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadkach uregulowanych w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 4 i pkt 5 o.p. Po pierwsze, ustawodawca odsyła do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oraz do przypadków z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Przepisy te odnoszą się do bardzo szerokiego kręgu podmiotów. Chodzi tu o podatników, którzy zapłacili podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także o płatników lub inkasentów, którzy zapłacili należności wynikające z decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także o osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Gdy w tych przypadkach zostanie wydana decyzja zmieniająca, uchylająca lub stwierdzająca nieważność albo jeżeli zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. doręczony zostanie odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność - także wówczas, gdy zgodnie z art. 77 § 3 o.p. wydana zostanie nowa decyzja - to oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Moment powstania nadpłaty został uregulowany w art. 73 o.p., zgodnie z którym decydującym jest: dzień zapłaty przez podatnika; zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności; zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności. Z dniem dokonania wpłaty powstanie jednocześnie oprocentowanie, pod warunkiem wydania odpowiednich decyzji, czy tez orzeczeń sądu administracyjnego. Ze względu na specyficzne wynagrodzenie podatnikowi za stan spowodowany wadliwą decyzją, nie ma znaczenia, czy ma ona charakter decyzji konstytutywnej czy deklaratoryjnej.