1. Wprowadzenie

Podatek od wartości dodanej, w tym polski podatek od towarów i usług, z założenia powinien być neutralny finansowo dla wszystkich profesjonalnych (podmiotów gospodarczych – zarejestrowanych podatników podatków od wartości dodanej) uczestników obrotu gospodarczego, poza ostatnimi – konsumentami. Do istoty podatków od wartości dodanej należy fazowe przenoszenie na konsumentów ekonomicznego ciężaru fiskalnego. I właśnie przenoszeniu przez zarejestrowanych podatników owego obciążenia fiskalnego na następnych uczestników obrotu gospodarczego (w efekcie na konsumenta) służyć mają, przysługujące im uprawnienia do rozliczania (przez odliczenie, potrącenie) podatku naliczonego z należnym, a przy nadwyżce tego pierwszego nad drugim do przeniesienia, w celu późniejszego rozliczania, na następne okresy lub uzyskania bezpośredniego zwrotu różnicy pomiędzy nimi. Wszystkie trzy wymienione w poprzednim zdaniu instytucje zapisane zostały w przepisach polskiego podatku od towarów i usług.
Podstawowym sposobem „odzyskiwania” podatku od towarów i usług zapłaconego przez zarejestrowanego podatnika jest odliczanie w danym okresie podatku naliczonego od należnego.

2. Podstawa prawna
Na płaszczyźnie prawa unijnego zasady jakimi należy się kierować przy odliczaniu podatku naliczonego od należnego zapisane zostały w Tytułu X dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1).
W związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej koniecznym było dostosowanie polskich regulacji prawnych do unormowań wspólnotowych. Zasady regulujące zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zapisane są w art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.

3. Odliczanie podatku naliczonego – zagadnienia ogólne
W myśl ogólnej zasady, zapisanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowani, czynni podatnicy podatku od towarów i usług uprawnieni są do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.
W tym miejscu niezbędnym jest wyjaśnienie, czym jest i jakie są źródła owego naliczonego podatku od towarów i usług. Otóż podatkiem naliczonym jest ta część ceny nabywanych towarów i usług, która nie stanowi przychodu sprzedającego (świadczącego usługę), i która, gdyby nie korzystał z prawa rozliczenia ze swoim podatkiem naliczonym, winna być odprowadzona na rzecz fiskusa. Podatek naliczony zawsze musi być wyodrębniony na dokumencie potwierdzającym dokonanie nabycia.
Na gruncie polskiego VAT źródłami podatku naliczonego są:
1) nabycie towarów i usług na terenie kraju,
2) dokonanie przedpłaty (zaliczki, raty, itp.) na rzecz przyszłego zakupu towarów lub usług,
3) dla komisanta dostawa towarów (od komitenta) będących przedmiotem umowy komisu,
4) import towarów,
5) import usług,
6) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
7) dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca towarów,
8) zryczałtowany zwrot podatku rolnikom ryczałtowym.
9) rezygnacja lub utrata przez podatnika zwolnienia podmiotowego od VAT

W trzech pierwszych przypadkach czynności, a tym samym podatek naliczony, winny być udokumentowane za pomocą właściwie wystawionych faktur VAT.
Jeżeli źródłem podatku naliczonego jest wprowadzenie towaru na obszar celny Unii Europejskiej w ramach importu towarów, podatek od towarów i usług winien być naliczony w dokumencie celnym emitowanym na potrzeby tej operacji transgranicznej, w deklaracji importowej lub powinien być wykazany jako VAT należny z tytułu importu rozliczanego na podstawie art. 33a u.p.t.u.
Czynności wyszczególnione powyżej, zapisane pod numerami 5, 6 i 7, dokumentuje sam podatnik – nabywca za pomocą faktury wewnętrznej. I to właśnie podatek należny wykazany w fakturze wewnętrznej jest dla niego podatkiem naliczonym z tytułu dokonania tych transakcji (z tym, że nie faktura wewnętrzna a sama czynność i podatek należny stanowią źródło podatku naliczonego).

W przedostatnim przypadku, podatnik musi być w posiadaniu faktury VAT RR (którą zresztą sam wystawia). Jeżeli podatnik utraci zwolnienie podmiotowe od VAT (osiągnie obroty powyżej 100.000 zł), wówczas wartość podatku naliczonego wyznaczana jest przez spis z natury (arkusze spisowe, protokół).
Ale, jak to zostało już stwierdzone w pierwszym zdaniu niniejszego rozdziału, nie zawsze podatek naliczony może pomniejszyć podatek należny. Otóż, aby podatnik mógł skorzystać z tego uprawnienia, w pierwszej kolejności musi ustalić czy zakupy, przy dokonaniu których podatek został naliczony, powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zarówno w nauce prawa podatkowego jak i w praktyce podatkowej istnieją spory, jak ścisły musi być ów związek pomiędzy zakupami i czynnościami opodatkowanymi. Zazwyczaj przyjmuje się, że powinien decydować charakter zakupów. Możny by tutaj zastosować „drobną” analogię do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, tzn. jeśli zakup powiązany jest z konkretną czynnością, wówczas związek ten powinien być bezpośredni; w przypadku gdy zakupy mają charakter ogólny, dotyczą całości (lub większej części) działalności przedsiębiorstwa podatnika, wówczas wystarczający jest ogólne powiązanie zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jeżeli jednak ustalone zostanie, że wystarczający związek istnieje, następuje kolejny etap „weryfikacji”: analiza, czy ustawodawca podatkowy lub działający na podstawie udzielonego mu w ustawie upoważnienia Minister Finansów, w danym przypadku nie wyłączył bądź nie ograniczył prawa do rozliczania podatku naliczonego.
I dopiero negatywny wynik (tj. brak wyłączenia lub ograniczenia) takiego badania legitymuje podatnika do pomniejszenia podatku należnego o VAT naliczony, udokumentowany w jeden z zaprezentowanych powyżej sposób.

4. Terminy odliczania podatku naliczonego
Prawo podatnika do rozliczanie podatku naliczonego jest ograniczone ściśle określonymi ramami czasowymi. Ani przed, ani po upływie terminu ustalonego przez ustawodawcę podatnik nie może (z jednym wyjątkiem – o tym poniżej) dokonać rozliczenia podatku naliczonego.
Terminy odliczania podatku naliczonego są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z charakterem czynności, przy okazji dokonania której ów podatek został naliczony, a co za tym idzie również z rodzajem dowodu, którym był udokumentowany.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 86 ust. 10 u.p.t.u. obniżenie kwoty podatku należnego o naliczony może być dokonane:
1) jeżeli zakupy udokumentowane są „zwykłą” fakturą VAT – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument faktury (została mu doręczona); wyjątkiem są tutaj przypadki, w których podatnik nabywa usługi i towary wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. (m.in. usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, cieplną, gaz przewodowy itp). W tej sytuacji VAT może być odliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności;
2) przy imporcie towarów - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny; w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze;
3) przy imporcie usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru, dostawie towarów, z tytułu dokonanie której podatnikiem jest nabywca - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów; jeżeli podatnik stosuje procedurę rozliczenia importu ustanowioną w art. 33a lub 33b u.p.t.u., wówczas VAT jest rozliczany w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy;
4) w przypadku dokonania spisu z natury - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
Jeżeli podatnik nie dokona rozliczenia VAT w odpowiednim, wskazanym powyżej, terminie, może pomniejszyć o kwotę tego podatku naliczonego podatek należny wykazany w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Jednak brak uwzględnienia podatku naliczonego w takich deklaracjach nie oznacza to, że zapłacony przy dokonywaniu zakupów podatek przepada. O ile bowiem spełnione są wszelkie przesłanki do dokonania odliczenia, ale upłynął już termin na tego rodzaju operację, można „odzyskać” VAT naliczony poprzez skorygowanie deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym prawo do odliczenia wystąpiło. Korekta taka nie może jednak być dokonana później niż w terminie pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym, w porównaniu ze stanem prawnym sprzed 1 maja 2004 r., znacznemu wydłużeniu uległ termin na dokonanie korekty i tym samym nastąpiła zdecydowana poprawa sytuacji podatników, którzy nie dokonali na czas pomniejszenia.
W praktyce jednak możliwym jest, że podatnik otrzyma fakturę jeszcze nim zostanie mu przekazany towar lub zanim usługa będzie wykonana. W takiej sytuacji podatnik, co do zasady, nie ma prawa do odliczenia VAT aż do momentu, w którym zostanie mu udzielone władztwo nad towarem (będzie mógł nim rozporządzać jak właściciel) lub do momentu wykonania usługi.

Jednak istnieje cała grupa usług i dostaw, które cechują się tym, że ich wykonanie nie ma charakteru jednorazowego lecz jest „rozciągnięte” w czasie. I właśnie przy nabyciu tych usług lub towarów podatnik, wraz z otrzymaniem faktury – o ile po stronie świadczącego powstał obowiązek podatkowy - nabywa prawo do rozliczenia wykazanego w niej VAT. Czynnościami tymi są:
1) dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego;
2) usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne;
3) usługi w zakresie rozprowadzania wody;
4) usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów;
5) usług sanitarne i pokrewne;
6) transport osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami;
7) usługi spedycyjne i przeładunkowe;
8) usługi świadczone w portach morskich i handlowych;
9) usługi budowlane lub budowlano-montażowe;
10) świadczone na terytorium kraju usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze;
11) usługi ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia;
12) usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego;
13) usługi stałej obsługi prawnej i biurowej;
14) usługi komunikacji miejskiej;
15) świadczone na terytorium kraju: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
16) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Ponadto, należy wskazać, że jeżeli podatnik nabędzie prawo do rozporządzania towarem lub usługa zostanie wykonana przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, wówczas podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury już w takim rozliczeniu (czyli za okres otrzymania dokumentu).