1. Wprowadzenie
Zagadnienie opodatkowania podatkiem VAT obrotu wierzytelnościami wywołuje wiele wątpliwości. Podatnicy, którzy trudnią się profesjonalnie nabywaniem przeterminowanych wierzytelności a także podatnicy, którzy nabywają wierzytelności sporadycznie, a nawet jednorazowo są pozostawieni z pytaniem, czy wykonywane przez nich czynności są opodatkowane podatkiem VAT w stawce podstawowej, czy też może są od podatku zwolnione, a nawet czy czynności takie pozostają w ogóle poza opodatkowaniem VAT?
W opinii organów podatkowych czynności obrotu wierzytelnościami są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22% nawet w sytuacji, gdy podstawą do nabycia wierzytelności nie jest ani umowa o ściąganie długu, ani umowa factoringu. Nie da się ukryć, że jest to podejście profiskalne.
Z kolei, w opinii podatników wykonujących ww. czynności obrotu wierzytelnościami, które zostały nabyte w drodze cesji wierzytelności na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej k.c., są czynnościami zwolnionymi od podatku.
2. Usługi pośrednictwa finansowego a stawka podatkowa – zagadnienia ogólne
Punktem zapalnym pomiędzy linią interpretacyjną podatników a organów podatkowych jest prawidłowa analiza, zdefiniowanie a w efekcie nazwanie usługi, która występuje w obrocie gospodarczym i jest przedmiotem świadczenia. O co opiera się spór?
Otóż zasadniczo usługi opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 22%. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.
Niemniej, ustawodawca w stosunku do pewnych rodzajów usług przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej bądź też zwolnienia od opodatkowania.
Szczegółowo kwestię zwolnień przedmiotowych od opodatkowania reguluje art. 43 u.p.t.u. W treści art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zawarte jest unormowanie, wskazujące, iż zwalnia się od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.t.u. Załącznik nr 4 zawiera ”Wykaz usług zwolnionych od podatku”. W załączniku tym w pozycji nr 3 ustawodawca wymienia, jako zwolnione od opodatkowania sklasyfikowane w sekcja J ex 65-67 PKWiU „Usługi pośrednictwa finansowego”. Zwolnieniem od opodatkowania nie są jednak objęte wszystkie usługi pośrednictwa finansowego. Zwolnienie nie znajduje bowiem zastosowania do:
1)usług ściągania długów oraz
2)usług factoringu.
Innymi słowy ujmując, ustawodawca wymienia jako objęte podatkiem VAT czynności factoringu oraz ściągania długów. Wszelkie inne usługi pośrednictwa finansowego są od opodatkowania zwolnione.
Regulacje powyżej przedstawione są odzwierciedleniem unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – dalej Dyrektywa VAT. W art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT zawarte jest uregulowanie wskazujące, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Warto jako ciekawostkę dodać, że brzmienie poprzedniej dyrektywy tj. VI Dyrektywy było literalnie formułowane inaczej. Otóż regulacje w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wskazywały, że państwa członkowskie stosują zwolnienie do transakcji, tj. negocjacje, dotyczące depozytów i rachunków terminowych i bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności i factoringu.
Zacytowane powyżej unormowania u.p.t.u. są odzwierciedleniem tego zapisu.
Komentatorzy prawa podkreślają jednak, że obecne sformułowanie „windykacja należności” zawarte w Dyrektywie VAT jest pojęciem obejmującym swoim zakresem umowy factoringu oraz umowy o ściąganie długu. Niemniej literalnie polskie przepisy pozostają w sprzeczności z obecnym brzmieniem regulacji unijnych, co może prowadzić do sporu, czy zawarcie umowy factoringu, która nie ma na celu windykacji należności, powinno być opodatkowane podatkiem VAT.
3. Interpretacje organów podatkowych
Z treści wydawanych interpretacji podatkowych w zasadzie jednolicie wynika, że czynność polegająca na zakupie przeterminowanych wierzytelności na własne ryzyko i z własnych środków jest czynnością opodatkowaną stawką 22% podatku VAT. Organy takiej transakcji przypisują charakter usługi ściągania długów lub usługi factoringu.
Powyższe potwierdzają zaprezentowane poniżej interpretacje wydane przez każdy z czterech podległych Ministrowi Finansów i upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych organów:
1)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2010 r., ILPP1/443-22/10-2/BD.
Podatnik wskazał, że jako cesjonariusz nabył od zbywcy (cedenta) na podstawie umowy cesji wierzytelności, przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność zbywcy obciążającą dany podmiot trzeci. Podmiot ten był jednocześnie wierzycielem samego podatnika. Podatnik nabył wierzytelność w cenie niższej od wartości nominalnej. Po nabyciu wierzytelności podatnik wszedł w prawa zbywcy (cedenta). Nabyta przez podatnika wierzytelność została skompensowana ze zobowiązaniem podatnika wobec kontrahenta (wierzyciela podatnika).
Organ stwierdził, że w takim przypadku występuje zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży i czynność taka mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Czynność taka zdaniem organu spełnia definicję usługi ściągania długów i factoringu. Organ swoje stanowisko argumentował tym, że usługa polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W opinii organu ww. usługa polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.
2)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2009 r., IBPP2/443-823/09/ICz.
Stan faktyczny był następujący: podatnik dokonał zakupu wierzytelności. Cesjonariusz nie zobowiązał się do windykacji tej wierzytelności wobec cedenta i nie wystawił cedentowi żadnej faktury z tytułu prowizji za wykonanie usługi factoringu. Podatnik wystąpił z zapytaniem, czy wykonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak, to według jakiej stawki.
Organ stwierdził, że nabywca wierzytelności wykonał usługę ściągania długów i factoringu i czynność powinna być zidentyfikowana niezależnie od tego, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży.
Organ uzasadnił powyższe faktem, iż sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Ustawa o VAT zaś nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22%.
3)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2009 r., ITPP1/443-1063/08/KM.
Podatnik - podmiot zawodowo trudniący się zakupem, odsprzedażą i windykacją należności - na mocy umowy przelewu wierzytelności zakupił pakiet wierzytelności wekslowych. Nabywając wierzytelności, wszedł w prawa wierzyciela.
Organ stwierdził, że transakcja zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Niewątpliwie tego typu transakcja powoduje „uwolnienie” cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku VAT. Celem transakcji, w opinii organu, było ściąganie długów, to zaś skutkuje wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania. Obrót wierzytelnościami mieści się w pojęciu usług „ściągania długów i factoringu” i jest opodatkowany stawką podstawową 22%.
4)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., IPPP1-443-120/10-2/EK.
Stan faktyczny dotyczył podatnika, który zawarł umowę wierzytelności, na podstawie, której nabył wymagalną, nieobciążoną i bezsporną wierzytelność od innego podmiotu. Kwota zapłaty za tę wierzytelność była równa kwocie wierzytelności. Umowa nie przewidywała zobowiązań nabywcy do jakichkolwiek innych świadczeń niż tylko zapłata ceny za nabytą wierzytelność.
Organ podatkowy stwierdził, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), to czynność taka mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.
Usługi ściągania długów oraz usługi factoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług factoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%.
4. Analiza treści umów
4.1. Factoring
Umowa factoringu jest umową nienazwaną. Definicja tej umowy w polskim systemie prawa wraz z jej elementami koniecznymi sformułowana została w Konwencji Unidroit (Międzynarodowego Instytutu Unifikacji Prawa) z dnia 28 maja 1988 r. Umową factoringu w rozumieniu Konwencji jest czynność prawna, w której dostawca jest uprawniony lub zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych np. finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników.
Umowa factoringu sprowadza się do tego, że faktor w ramach profesjonalnego obrotu nabywa od przedsiębiorcy (faktoranta) wierzytelności z tytułu dokonania sprzedaży lub świadczenia usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto czy prowizję, uwzględniające wynagrodzenie faktora.
Umowę factoringu charakteryzuje złożony i kompleksowy charakter, a co najistotniejsze przez umowę factoringu rozumie się umowę stałą, długoterminową, co do zasady dotyczącą przelewu wierzytelności ze stosunkowo krótkimi terminami ich zaspokojenia, np. 14 do 21 dni.
Umowa factoringu zatem będzie występowała w okolicznościach, gdy świadczący usługę factoringu nabywa wierzytelność od dostawcy towarów lub usług, czyli podmiotu prowadzącego działalność, przy czym nabycie to następuje w warunkach stałej umowy między faktorem a zbywcą wierzytelności. Istotne przy tym jest to, że faktor w ramach zawartej umowy, poza nabywaniem wierzytelności, z reguły świadczy względem faktoranta dodatkowe usługi np. określone funkcje dodatkowe typu świadczenie usług marketingowych, monitorowanie sytuacji prawno-ekonomicznej, udostępnianie informacji w ramach tzw. wywiadowni gospodarczej, doradztwo finansowe, prowadzenie ksiąg handlowych i finansowych, gromadzenie danych statystycznych, udzielanie zaliczek i kredytów.
Rozróżnia się przy tym zasadniczo dwa rodzaje factoringu, tj. factoring właściwy oraz factoring niewłaściwy (niepełny).
Zawarcie umowy factoringu właściwego skutkuje definitywnym przeniesieniem wierzytelności z faktoranta na faktora. Dla faktora zawarcie takiej umowy niesie ze sobą ten skutek, że w przypadku, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna od dłużnika, wówczas nie będzie miał on prawa do żądania od faktoranta wypłaconej mu kwoty w drodze regresu.
Factor zatem na mocy umowy przejmuje nie tylko wierzytelność, ale i ryzyko wypłacalności dłużnika.
Zawarcie zaś umowy factoringu niewłaściwego skutkuje tym, że faktor nie nabywa wierzytelności w sposób definitywny. Dla faktora zawarcie takiej umowy niesie ze sobą ten skutek, że w przypadku, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna od dłużnika, wówczas ryzyko niewypłacalności dłużnika obciąża faktoranta. W przypadku, gdy ściągnięcie wierzytelności okaże się bezskuteczne, wierzytelność będąca przedmiotem umowy wraca do faktoranta (sprzedawcy lub usługodawcy).
Można spotkać się też z pojęciem factoringu mieszanego. Występuje on, gdy faktor przejmuje ryzyko tylko do pewnego poziomu finansowania, powyżej którego przysługuje mu regres w stosunku do przedsiębiorcy w przypadku niespłacenia wierzytelności przez dłużnika.
Z usługą factoringu dla celów podatku VAT będziemy mieli do czynienia w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej pomiędzy stronami stałej umowy, gdzie poza finansowaniem zbywcy; wyeliminowaniem jego długu - nabywca tych wierzytelności pełni dodatkowe funkcje, np. kierowanie upomnień do dłużników spóźniających się ze spłatą zobowiązań, windykacja należności, okresowe badanie sytuacji prawno-ekonomicznej dłużników, prowadzenie rozliczeń transakcji między faktorantem a dłużnikami, czy prowadzenie usług księgowych.
Umowa factoringu niezależnie od tego, czy jest to umowa factoringu właściwego czy niewłaściwego, klasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 65.22.10 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" i jest opodatkowana stawką podstawową 22%.
Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa, częstokroć powołują wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01, MKG, Kraftfarzeuge – Factoring GmbH. Sąd w treści tego orzeczenia wskazał, że zasadniczym celem factoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec faktora. Dlatego factoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzenia. W opinii ETS działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązywania się dłużnika z zobowiązania, w zamian za co wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów opodatkowane podatkiem VAT.
4.2. Obrót wierzytelnościami
Obrót wierzytelnościami polega na zakupie wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie. Celem realizacji usługi obrotu wierzytelnościami najczęściej zawierana jest umowa cesji wierzytelności. Umowa cesji (przelewu) wierzytelności, w przeciwieństwie do umowy factoringu, jest umową nazwaną, uregulowaną przepisami art. 509-517 k.c. Cesja wierzytelności polega na przeniesieniu przez wierzyciela z majątku dotychczasowego wierzyciela, bez zgody jego dłużnika, wierzytelności na osobę trzecią na mocy umowy zawartej miedzy zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem). Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Na gruncie regulacji k.c. zauważyć należy, że obrót wierzytelnościami jest usługą o charakterze złożonym, która zwykle składa się z co najmniej dwóch czynności. Pierwszym elementem obrotu wierzytelnościami jest przede wszystkim nabycie wierzytelności na własny rachunek w trybie cesji wierzytelności. Jest to nabycie pierwotne, wykonywane na podstawie art. 510 § 1 k.c.
Drugą czynnością będącą konsekwencją tej pierwszej jest zbycie wierzytelności na rzecz nabywcy wtórnego lub windykacja wierzytelności we własnym imieniu, czy też jej umorzenie. Jeżeli cesjonariusz zbywa wierzytelność, wówczas dochodzi do zbycia wtórnego w trybie cesji wierzytelności. Powyższe, jak wskazują wyroki sądowe, jest istotne z tego względu, że transakcja obrotu wierzytelnościami z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. powinna być rozpatrywana jako usługa o charakterze złożonym. Tymczasem organy podatkowe oceniają tę usługę przez pryzmat pojedynczych czynności prawnych, takich jak kupno czy sprzedaż wierzytelności, nie dokonując wyczerpującej analizy wszystkich aspektów umowy i okoliczności faktycznych.
Zagadnienie opodatkowania podatkiem VAT obrotu wierzytelnościami wywołuje wiele wątpliwości. Podatnicy, którzy trudnią się profesjonalnie nabywaniem przeterminowanych wierzytelności a także podatnicy, którzy nabywają wierzytelności sporadycznie, a nawet jednorazowo są pozostawieni z pytaniem, czy wykonywane przez nich czynności są opodatkowane podatkiem VAT w stawce podstawowej, czy też może są od podatku zwolnione, a nawet czy czynności takie pozostają w ogóle poza opodatkowaniem VAT?
W opinii organów podatkowych czynności obrotu wierzytelnościami są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22% nawet w sytuacji, gdy podstawą do nabycia wierzytelności nie jest ani umowa o ściąganie długu, ani umowa factoringu. Nie da się ukryć, że jest to podejście profiskalne.
Z kolei, w opinii podatników wykonujących ww. czynności obrotu wierzytelnościami, które zostały nabyte w drodze cesji wierzytelności na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej k.c., są czynnościami zwolnionymi od podatku.
2. Usługi pośrednictwa finansowego a stawka podatkowa – zagadnienia ogólne
Punktem zapalnym pomiędzy linią interpretacyjną podatników a organów podatkowych jest prawidłowa analiza, zdefiniowanie a w efekcie nazwanie usługi, która występuje w obrocie gospodarczym i jest przedmiotem świadczenia. O co opiera się spór?
Otóż zasadniczo usługi opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 22%. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.
Niemniej, ustawodawca w stosunku do pewnych rodzajów usług przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej bądź też zwolnienia od opodatkowania.
Szczegółowo kwestię zwolnień przedmiotowych od opodatkowania reguluje art. 43 u.p.t.u. W treści art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zawarte jest unormowanie, wskazujące, iż zwalnia się od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.t.u. Załącznik nr 4 zawiera ”Wykaz usług zwolnionych od podatku”. W załączniku tym w pozycji nr 3 ustawodawca wymienia, jako zwolnione od opodatkowania sklasyfikowane w sekcja J ex 65-67 PKWiU „Usługi pośrednictwa finansowego”. Zwolnieniem od opodatkowania nie są jednak objęte wszystkie usługi pośrednictwa finansowego. Zwolnienie nie znajduje bowiem zastosowania do:
1)usług ściągania długów oraz
2)usług factoringu.
Innymi słowy ujmując, ustawodawca wymienia jako objęte podatkiem VAT czynności factoringu oraz ściągania długów. Wszelkie inne usługi pośrednictwa finansowego są od opodatkowania zwolnione.
Regulacje powyżej przedstawione są odzwierciedleniem unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – dalej Dyrektywa VAT. W art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT zawarte jest uregulowanie wskazujące, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Warto jako ciekawostkę dodać, że brzmienie poprzedniej dyrektywy tj. VI Dyrektywy było literalnie formułowane inaczej. Otóż regulacje w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wskazywały, że państwa członkowskie stosują zwolnienie do transakcji, tj. negocjacje, dotyczące depozytów i rachunków terminowych i bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności i factoringu.
Zacytowane powyżej unormowania u.p.t.u. są odzwierciedleniem tego zapisu.
Komentatorzy prawa podkreślają jednak, że obecne sformułowanie „windykacja należności” zawarte w Dyrektywie VAT jest pojęciem obejmującym swoim zakresem umowy factoringu oraz umowy o ściąganie długu. Niemniej literalnie polskie przepisy pozostają w sprzeczności z obecnym brzmieniem regulacji unijnych, co może prowadzić do sporu, czy zawarcie umowy factoringu, która nie ma na celu windykacji należności, powinno być opodatkowane podatkiem VAT.
3. Interpretacje organów podatkowych
Z treści wydawanych interpretacji podatkowych w zasadzie jednolicie wynika, że czynność polegająca na zakupie przeterminowanych wierzytelności na własne ryzyko i z własnych środków jest czynnością opodatkowaną stawką 22% podatku VAT. Organy takiej transakcji przypisują charakter usługi ściągania długów lub usługi factoringu.
Powyższe potwierdzają zaprezentowane poniżej interpretacje wydane przez każdy z czterech podległych Ministrowi Finansów i upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych organów:
1)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2010 r., ILPP1/443-22/10-2/BD.
Podatnik wskazał, że jako cesjonariusz nabył od zbywcy (cedenta) na podstawie umowy cesji wierzytelności, przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność zbywcy obciążającą dany podmiot trzeci. Podmiot ten był jednocześnie wierzycielem samego podatnika. Podatnik nabył wierzytelność w cenie niższej od wartości nominalnej. Po nabyciu wierzytelności podatnik wszedł w prawa zbywcy (cedenta). Nabyta przez podatnika wierzytelność została skompensowana ze zobowiązaniem podatnika wobec kontrahenta (wierzyciela podatnika).
Organ stwierdził, że w takim przypadku występuje zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży i czynność taka mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Czynność taka zdaniem organu spełnia definicję usługi ściągania długów i factoringu. Organ swoje stanowisko argumentował tym, że usługa polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W opinii organu ww. usługa polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.
2)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2009 r., IBPP2/443-823/09/ICz.
Stan faktyczny był następujący: podatnik dokonał zakupu wierzytelności. Cesjonariusz nie zobowiązał się do windykacji tej wierzytelności wobec cedenta i nie wystawił cedentowi żadnej faktury z tytułu prowizji za wykonanie usługi factoringu. Podatnik wystąpił z zapytaniem, czy wykonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak, to według jakiej stawki.
Organ stwierdził, że nabywca wierzytelności wykonał usługę ściągania długów i factoringu i czynność powinna być zidentyfikowana niezależnie od tego, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży.
Organ uzasadnił powyższe faktem, iż sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Ustawa o VAT zaś nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22%.
3)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2009 r., ITPP1/443-1063/08/KM.
Podatnik - podmiot zawodowo trudniący się zakupem, odsprzedażą i windykacją należności - na mocy umowy przelewu wierzytelności zakupił pakiet wierzytelności wekslowych. Nabywając wierzytelności, wszedł w prawa wierzyciela.
Organ stwierdził, że transakcja zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Niewątpliwie tego typu transakcja powoduje „uwolnienie” cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku VAT. Celem transakcji, w opinii organu, było ściąganie długów, to zaś skutkuje wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania. Obrót wierzytelnościami mieści się w pojęciu usług „ściągania długów i factoringu” i jest opodatkowany stawką podstawową 22%.
4)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., IPPP1-443-120/10-2/EK.
Stan faktyczny dotyczył podatnika, który zawarł umowę wierzytelności, na podstawie, której nabył wymagalną, nieobciążoną i bezsporną wierzytelność od innego podmiotu. Kwota zapłaty za tę wierzytelność była równa kwocie wierzytelności. Umowa nie przewidywała zobowiązań nabywcy do jakichkolwiek innych świadczeń niż tylko zapłata ceny za nabytą wierzytelność.
Organ podatkowy stwierdził, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), to czynność taka mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.
Usługi ściągania długów oraz usługi factoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług factoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%.
4. Analiza treści umów
4.1. Factoring
Umowa factoringu jest umową nienazwaną. Definicja tej umowy w polskim systemie prawa wraz z jej elementami koniecznymi sformułowana została w Konwencji Unidroit (Międzynarodowego Instytutu Unifikacji Prawa) z dnia 28 maja 1988 r. Umową factoringu w rozumieniu Konwencji jest czynność prawna, w której dostawca jest uprawniony lub zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych np. finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników.
Umowa factoringu sprowadza się do tego, że faktor w ramach profesjonalnego obrotu nabywa od przedsiębiorcy (faktoranta) wierzytelności z tytułu dokonania sprzedaży lub świadczenia usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto czy prowizję, uwzględniające wynagrodzenie faktora.
Umowę factoringu charakteryzuje złożony i kompleksowy charakter, a co najistotniejsze przez umowę factoringu rozumie się umowę stałą, długoterminową, co do zasady dotyczącą przelewu wierzytelności ze stosunkowo krótkimi terminami ich zaspokojenia, np. 14 do 21 dni.
Umowa factoringu zatem będzie występowała w okolicznościach, gdy świadczący usługę factoringu nabywa wierzytelność od dostawcy towarów lub usług, czyli podmiotu prowadzącego działalność, przy czym nabycie to następuje w warunkach stałej umowy między faktorem a zbywcą wierzytelności. Istotne przy tym jest to, że faktor w ramach zawartej umowy, poza nabywaniem wierzytelności, z reguły świadczy względem faktoranta dodatkowe usługi np. określone funkcje dodatkowe typu świadczenie usług marketingowych, monitorowanie sytuacji prawno-ekonomicznej, udostępnianie informacji w ramach tzw. wywiadowni gospodarczej, doradztwo finansowe, prowadzenie ksiąg handlowych i finansowych, gromadzenie danych statystycznych, udzielanie zaliczek i kredytów.
Rozróżnia się przy tym zasadniczo dwa rodzaje factoringu, tj. factoring właściwy oraz factoring niewłaściwy (niepełny).
Zawarcie umowy factoringu właściwego skutkuje definitywnym przeniesieniem wierzytelności z faktoranta na faktora. Dla faktora zawarcie takiej umowy niesie ze sobą ten skutek, że w przypadku, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna od dłużnika, wówczas nie będzie miał on prawa do żądania od faktoranta wypłaconej mu kwoty w drodze regresu.
Factor zatem na mocy umowy przejmuje nie tylko wierzytelność, ale i ryzyko wypłacalności dłużnika.
Zawarcie zaś umowy factoringu niewłaściwego skutkuje tym, że faktor nie nabywa wierzytelności w sposób definitywny. Dla faktora zawarcie takiej umowy niesie ze sobą ten skutek, że w przypadku, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna od dłużnika, wówczas ryzyko niewypłacalności dłużnika obciąża faktoranta. W przypadku, gdy ściągnięcie wierzytelności okaże się bezskuteczne, wierzytelność będąca przedmiotem umowy wraca do faktoranta (sprzedawcy lub usługodawcy).
Można spotkać się też z pojęciem factoringu mieszanego. Występuje on, gdy faktor przejmuje ryzyko tylko do pewnego poziomu finansowania, powyżej którego przysługuje mu regres w stosunku do przedsiębiorcy w przypadku niespłacenia wierzytelności przez dłużnika.
Z usługą factoringu dla celów podatku VAT będziemy mieli do czynienia w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej pomiędzy stronami stałej umowy, gdzie poza finansowaniem zbywcy; wyeliminowaniem jego długu - nabywca tych wierzytelności pełni dodatkowe funkcje, np. kierowanie upomnień do dłużników spóźniających się ze spłatą zobowiązań, windykacja należności, okresowe badanie sytuacji prawno-ekonomicznej dłużników, prowadzenie rozliczeń transakcji między faktorantem a dłużnikami, czy prowadzenie usług księgowych.
Umowa factoringu niezależnie od tego, czy jest to umowa factoringu właściwego czy niewłaściwego, klasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 65.22.10 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" i jest opodatkowana stawką podstawową 22%.
Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa, częstokroć powołują wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01, MKG, Kraftfarzeuge – Factoring GmbH. Sąd w treści tego orzeczenia wskazał, że zasadniczym celem factoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec faktora. Dlatego factoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzenia. W opinii ETS działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązywania się dłużnika z zobowiązania, w zamian za co wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów opodatkowane podatkiem VAT.
4.2. Obrót wierzytelnościami
Obrót wierzytelnościami polega na zakupie wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie. Celem realizacji usługi obrotu wierzytelnościami najczęściej zawierana jest umowa cesji wierzytelności. Umowa cesji (przelewu) wierzytelności, w przeciwieństwie do umowy factoringu, jest umową nazwaną, uregulowaną przepisami art. 509-517 k.c. Cesja wierzytelności polega na przeniesieniu przez wierzyciela z majątku dotychczasowego wierzyciela, bez zgody jego dłużnika, wierzytelności na osobę trzecią na mocy umowy zawartej miedzy zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem). Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Na gruncie regulacji k.c. zauważyć należy, że obrót wierzytelnościami jest usługą o charakterze złożonym, która zwykle składa się z co najmniej dwóch czynności. Pierwszym elementem obrotu wierzytelnościami jest przede wszystkim nabycie wierzytelności na własny rachunek w trybie cesji wierzytelności. Jest to nabycie pierwotne, wykonywane na podstawie art. 510 § 1 k.c.
Drugą czynnością będącą konsekwencją tej pierwszej jest zbycie wierzytelności na rzecz nabywcy wtórnego lub windykacja wierzytelności we własnym imieniu, czy też jej umorzenie. Jeżeli cesjonariusz zbywa wierzytelność, wówczas dochodzi do zbycia wtórnego w trybie cesji wierzytelności. Powyższe, jak wskazują wyroki sądowe, jest istotne z tego względu, że transakcja obrotu wierzytelnościami z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. powinna być rozpatrywana jako usługa o charakterze złożonym. Tymczasem organy podatkowe oceniają tę usługę przez pryzmat pojedynczych czynności prawnych, takich jak kupno czy sprzedaż wierzytelności, nie dokonując wyczerpującej analizy wszystkich aspektów umowy i okoliczności faktycznych.