1. Towary wrażliwe

Przepisy omawiane w niniejszym komentarzu dotyczą towarów wymienionych w dodawanym 1 października 2013 r. załączniku nr 13 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., czyli tzw. towarów wrażliwych. Załącznik ten wymienia trzy grupy towarów.

Pierwszą grupę stanowią wyroby stalowe, tj.:
1) rury przewodowe w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, bez szwu, ze stali (PKWiU 24.20.11.0),
2) rury okładzinowe, przewody rurowe i rury płuczkowe, w rodzaju stosowanych do wierceń ropy naftowej lub gazu, bez szwu, ze stali (PKWiU 24.20.12.0),
3) pozostałe rury i przewody rurowe, o okrągłym przekroju poprzecznym, bez szwu, ze stali (PKWiU 24.20.13.0),
4) rury przewodowe w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, spawane, o średnicy zewnętrznej 5) pozostałe rury i przewody rurowe, o okrągłym przekroju poprzecznym, spawane, o średnicy zewnętrznej 6) rury i przewody rurowe, o przekroju poprzecznym innym niż okrągły, spawane, o średnicy zewnętrznej 7) łączniki rur lub przewodów rurowych inne niż odlewane, ze stali (PKWiU 24.20.40.0),
8) pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium – wyłącznie ze stali (PKWiU ex 25.11.23.0),
9) tkaniny, kraty, siatki i ogrodzenia z drutu z żeliwa, stali lub miedzi; siatka rozciągana z żeliwa, stali lub miedzi – wyłącznie ze stali (PKWiU ex 25.93.13.0),

Drugą grupę stanowią paliwa, tj.:
1) benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (z wyłączeniem benzyn silnikowych, olejów napędowych oraz gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych, których dostawy są dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów albo są dokonywane przez podatnika dostarczającego gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych – zob. art. 99 ust. 3b oraz art. 105 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u.; wyłączenie to związane jest z faktem, że – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej omawiane przepisy, tj. ustawy z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r. poz. 1027 – dalej u.n. – „podatnicy prowadzący stacje paliw i stacje gazu płynnego, tak jak i podatnicy dostarczający gaz przewodowy, z reguły nie są podatnikami wykorzystującymi mechanizm „znikającego" podatnika"), oraz
2) oleje opałowe oraz oleje smarowe – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Trzecią grupę towarów stanowi jeden rodzaj towarów, tj. złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (PKWiU 24.41.20.0).

Wymienione towary - jak wynika z uzasadnienia projektu u.n.) - należą do tzw. towarów wrażliwych, tj. towarów wykorzystywanych przez oszustów w procedurze wyłudzeń. Nadużycia te przybierają często formę zorganizowaną (tzw. transakcje karuzelowe), w których istotnym elementem jest wykorzystywanie tzw. słupów (podmiotów z reguły nieposiadających majątku, które naruszając przepisy nie rozliczają VAT). Osobami uczestniczącymi w nadużyciach są również często nieświadomi swojej roli podatnicy, którzy nabywając towary po bardzo niskiej cenie powinni zakładać, że cena ta nie zostałaby zastosowana, gdyby podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji prawidłowo rozliczały VAT. Dodanie omawianych przepisów ma na celu ograniczyć możliwość dokonywania takich nadużyć przy wykorzystaniu towarów wrażliwych.

2. Ograniczenie możliwości rozliczania się za okresy kwartalne

Pierwszą grupą dodanych z dniem 1 października 2013 r. przepisów dotyczących obrotu towarami wrażliwymi są przepisy wyłączające możliwość rozliczania się przez podatników dokonujących obrotu towarami wrażliwymi za okresy kwartalne (tj. wyłączające możliwość składania przez takich podatników deklaracji VAT-7K/VAT-7D), a więc zmusza tych podatników do rozliczania VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe (tj. zmusza ich do składania miesięcznych deklaracji VAT-7). Jak czytamy w uzasadnieniu projektu u.n, „podstawowym celem regulacji ograniczającej prawo podatników do stosowania rozliczeń kwartalnych jest zapobieżenie sytuacji, w której uprawnienie do wydłużonego terminu rozliczeń sprzyjałoby wyłudzeniom przez nieuczciwe podmioty. Regulacja ta ma zatem stanowić swoistą barierę dla podatników, co do których może istnieć zagrożenie podejmowania nieuczciwych praktyk przy wykorzystaniu tego przywileju".

Możliwość rozliczania się za okresy kwartalne wyłącza art. 99 ust. 3a u.p.t.u.. Przepisy te ma zastosowanie do podatników, którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go czterech kwartałach dokonali dostawy towarów wrażliwych, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50.000 zł (na marginesie należy zauważyć, że pierwsze projekty omawianej ustawy nowelizującej przewidywały limit w wysokości 100.000 zł; ostatecznie jednak uchwalony został limit o połowę niższy), a jeżeli przekroczyła tę kwotę, nie przekroczyła kwoty odpowiadającej 1% wartości ich sprzedaży bez kwoty podatku. Określenie tych limitów związane jest z tym, że – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej – omawiana zmiana „dotyczy dostaw towarów o wysokim ryzyku wyłudzeń i wysokiej wartości transakcji oraz ma na celu ograniczenie nieuczciwej konkurencji".

Z art. 99 ust. 3a u.p.t.u. wynikają dwa limity: limit w wysokości 50.000 zł oraz limit w wysokości kwoty odpowiadającej 1proc. wartości sprzedaży netto podatnika. Limity te mają charakter miesięczny, tj. pod kątem ich przekroczenia badana jest wartość netto dostaw towarów wrażliwych dokonanych w ciągu miesiąca. Podkreślenie miesięcznego charakteru tych limitów jest istotne dlatego, że to czy zostały one przekroczone badane jest w danym kwartale oraz w czterech poprzedzających go kwartałach.
Wskazać przy tym należy, że omawiane wyłączenie znajduje zastosowanie, jeżeli oba limity zostały przekroczone łącznie. Wyłączenie to zatem nie znajduje zastosowania, jeżeli w uwzględnianym miesiącu wartość netto dostaw towarów wrażliwych przekroczyła 50.000 zł, lecz nie przekroczyła 1 proc. wartości sprzedaży netto podatnika. Wyłącznie nie znajduje także zastosowania, jeżeli w uwzględnianym miesiącu wartość netto dostaw towarów wrażliwych przekroczyła 1 proc. wartości sprzedaży netto podatnika, lecz nie przekroczyła 50.000 zł.

Wskazać przy tym należy, że pod kątem zastosowania omawianego wyłączenia badać należy wyłącznie sprzedaż dokonywaną przez podatników od 1 października 2013 r. Jak bowiem wynika z art. 7 u.n., odnoszący się do czterech poprzedzających kwartałów warunek, o którym mowa w art. 99 ust. 3a u.p.t.u., stosuje się począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczenia czwartego kwartału 2014 r. Brzmienie tego przepisu oznacza, że – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej – „nie będzie miała znaczenia dla możliwości składania deklaracji kwartalnych w okresie od 1 października 2013 r. do 30 września 2014 r. wysokość dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy w okresie od 1 października 2012 r. do 30 września 2013 r."

Skutki przekroczenia przez podatników dokonujących dostaw towarów wrażliwych wskazanych miesięcznych limitów (limitu 50.000 zł wraz z limitem 1 proc. wartości sprzedaży netto) określa art. 99 ust. 3c u.p.t.u. Skutki te zależą od miesiąca kwartału, w którym limity te łącznie zostały przekroczone. I tak jeżeli przekroczenie limitów nastąpiło:
1) w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału - utrata możliwości rozliczania kwartalnego następuje od pierwszego miesiąca tego kwartału, z tym że jeżeli przekroczenie limitów nastąpiło w drugim miesiącu, deklaracja VAT-7 za pierwszy miesiąc kwartału musi zostać złożona w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału (a więc w tym samym terminie co deklaracja VAT-7 za drugi miesiąc kwartału); w tym samym terminie wpłacony musi zostać podatek wynikający z tej deklaracji (zob. dodany z dniem 1 października 2013 r. art. 103 ust. 1a u.p.t.u.),
2) w trzecim miesiącu kwartału - utrata możliwości rozliczania kwartalnego następuje od pierwszego miesiąca kolejnego kwartału.
Niezależnie od tego kiedy w jakim miesiącu kwartału nastąpi przekroczenie limitów, przekroczenie to powoduje, że składanie deklaracji kwartalnych przez podatnika jest wyłączone przez cztery kolejne kwartały. Dopiero w piątym kwartale po kwartale przekroczenia limitów podatnicy mogą powrócić do składania deklaracji miesięcznych (o ile w międzyczasie nie doszło do kolejnego przekroczenia limitów w jednym z miesięcy).

@page_break@

3. Odpowiedzialność solidarna nabywców towarów wrażliwych

Drugą grupę dodanych z dniem 1 października 2013 r. przepisów dotyczących obrotu towarami wrażliwymi stanowią przepisy wprowadzające nieznaną dotychczas na gruncie VAT instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Są to przepisy określone w art. 105a-105c u.p.t.u.

Celem dodania tych przepisów było – jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej - „zwiększenie odpowiedzialności podatników wynikającej z zawieranych przez nich transakcji, co jest konieczne w związku z nasilającym się procederem nadużyć podatkowych w obrocie niektórymi towarami". Wprowadzenie tych przepisów umożliwił art. 205 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. z późn. zm.) – dalej dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w sytuacjach, o których mowa w art. 193-200 oraz art. 202, 203 i 204 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT.

Wskazane przepisy mają zastosowanie do wszystkich podatników (tj. zarówno do podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, i do podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz podatników niezarejestrowanych), którzy nabywają towary wrażliwe. Podatnicy tacy odpowiadać mogą solidarnie wraz z podmiotem dokonującym dostawy za zaległości podatkowe tego podmiotu w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika (zob. art. 105a ust. 1 u.p.t.u.).

Aby odpowiedzialność ta miała miejsce, spełnionych musi być łącznie pięć warunków:
1) u podmiotu dokonującego dostaw towarów wrażliwych powstała zaległość podatkowa wynikająca z niewpłaconego przez ten podmiot podatku (niewpłacona lub częściowo wpłacona kwota podatku wynikać może z deklaracji VAT lub z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, na podstawie których wystawiony zostanie tytuł wykonawczy), przy czym powstanie tej zaległości wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy wrażliwych towarów w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (zob. art. 105a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.),
2) wartość netto towarów wrażliwych nabywanych przez podatnika od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł (zob. art. 105a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.),
3) w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego (zob. art. 105a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.); sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej (zob. art. 105a ust. 2 u.p.t.u.),
4) podatnik nie wykazał, że okoliczności lub warunki, o których mowa powyżej, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku przez podmiot, który dokonał dostawy towarów wrażliwych (zob. art. 105a ust. 4 u.p.t.u.),
5) na dzień dokonania dostawy podmiot dokonujący dostawy towarów wrażliwych był wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną (wykaz taki prowadzić Minister Finansów – zob. pkt 4. Kaucja gwarancyjna), a wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

Zauważyć przy tym należy, że osoby trzecie nie są odpowiedzialne za zaległości podatkowe z mocy samego prawa, lecz wyłącznie na skutek orzeczenia przez organ podatkowy takiej odpowiedzialności w drodze decyzji (zob. art. 108 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej o.p.). Dotyczy to również omawianej instytucji solidarnej odpowiedzialności nabywców towarów wrażliwych.

Wskazać także należy, że z dniem 1 października 2013 r. dodany również został art. 117b o.p., który przewiduje, że na podstawie art. 105 ust. 1a u.p.t.u. nabywca odpowiada wyłącznie za zaległość podatkową dostawcy. Zakres odpowiedzialności nie obejmuje odsetek za zwłokę od tych zaległości (naliczonych w okresie przed wydaniem decyzji orzekającej odpowiedzialność) oraz kosztów egzekucyjnych związanych z ich egzekwowaniem (zob. art. 117b § 2 o.p.). Nie jest również możliwe orzekanie o odpowiedzialności podatkowej nabywcy, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata (zob. art. 118 § 1 o.p.).

4. Kaucja gwarancyjna

Przepisy przewidują możliwość wyłączenia stosowania przepisów przewidujących solidarną odpowiedzialność nabywcy przez złożenie przez podmiot dokonujący dostaw towarów wrażliwych kaucji gwarancyjnej stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Zasady na jakich kaucja ta może być składana określają przepisy art. 105b u.p.t.u. (przy czym podkreślić warto, że składanie kaucji gwarancyjnych jest uprawnieniem dostawców, a nie ich obowiązkiem). Większość tych przepisów weszła nieco wcześniej niż pozostałe omawiane przepisy, tj. w dniu 20 września 2013 r. (wcześniejsze wejście w życie tych przepisów miało umożliwić zainteresowanym podatnikom składanie kaucji gwarancyjnych przed wejściem w życie pozostałych omawianych przepisów).
Z art. 105b ust. 1 u.p.t.u. wynika, że kaucja może być składana wyłącznie przez podatników nieposiadających zaległości podatkowych (warunek nieposiadania zaległości podatkowych oceniany jest dzień składania kaucji gwarancyjnej). Kaucja gwarancyjna wynosić musi co najmniej jedną piątą kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów wrażliwych, nie mniej jednak niż 200.000 zł (zob. art. 105b ust. 2 u.p.t.u.).
Kaucja gwarancyjna może być składana bezterminowo lub na określony czas (liczony w miesiącach, nie krótszy jednak niż dwanaście miesięcy) w jednej lub kilku z trzech form (zob. art. 105b ust. 3 i 4 u.p.t.u.). Są to:
1) depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego;
2) gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa (odpowiednie zastosowanie ma w takim przypadku art. 33e o.p., co oznacza, że gwarantem może być wyłącznie podmiot wpisany do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne –tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 727),
3) pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.Przepisy art. 105b u.p.t.u. przewidują również:
1) możliwość składania wniosków o przedłużenie terminu przyjętej kaucji gwarancyjnej, podwyższenie kaucji gwarancyjnej oraz jej zwrot (zob. art. 105b ust. 5 u.p.t.u.),
2) zasady na jakich kaucja gwarancyjna jest zwracana, w tym przypadki, w których kaucja nie podlega zwrotowi (regulacje w tym zakresie określa przepisy art. 105b ust. 6-9 u.p.t.u.). W sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, zmiany wysokości oraz zwrotu kaucji gwarancyjnej wydawane jest postanowienie (niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni). Na postanowienia te służy zażalenie (zob. art. 105b ust. 10 u.p.t.u.).Podmioty dokonujące dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjną, są upubliczniane w prowadzonym przez ministra finansów w formie elektronicznej wykazie (zob. art. 105c ust. 1 u.p.t.u.; wskazanie danego podmiotu w tym wykazie jest o tyle istotne, że warunkiem wyłączenia stosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej nabywcy jest nie tyle samo złożenie kaucji gwarancyjnej przez podmiot dokonujący dostawy towarów wrażliwych, lecz wymienienie tego podmiotu w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną – zob. pkt 3. Odpowiedzialność solidarna nabywców towarów wrażliwych). Zmiany w tym wykazie wprowadzane są przez naczelników urzędów skarbowych (na zasadach określonych przepisami art. 105c ust. 3-9 u.p.t.u.), a sam wykaz jest udostępniony w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów (zob. art. 105c ust. 2 u.p.t.u.). Adres internetowy tego wykazu to http://kaucja-gwarancyjna.mofnet.gov.pl/.

Zobacz także:

Jak rozliczyć fakturę VAT dotyczącą odwrotnego obciążenia? >>>

Kto i kiedy jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego przy "odwrotnym obciążeniu VAT" >>>

Mechanizm odwrotnego obciążenia VAT ma działać wstecz >>>

Jak księgować fakturę w przypadku nabycia do którego stosuje się odwrotne obciążenie w VAT? >>>