1. Uwagi wstępne
Zasady powstawania obowiązku podatkowego w imporcie towarów określają przepisy art. 19 ust. 7-9 u.p.t.u. Przepisy te nie mają charakteru samodzielnego, gdyż w znacznej mierze odwołują się do instytucji prawa celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1193/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wiąże się to z podobną rolą jaką pełnią cła oraz VAT z tytułu importu towarów (zob. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 294/82 Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) i ma na celu ujednolicenie oraz uproszczenie procedur związanych z poborem opłat z tytułu importu towarów.
Dodać należy, że taka konstrukcja przepisów jest zgodna z przepisami prawa unijnego. W podobny bowiem sposób powstawanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów regulują przepisy art. 70 i 71 dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1).
2. Zasada ogólna
Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego (zob. art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Oznacza to, że tak długo jak nie powstaje dług celny, tak długo nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów.
Przepisami dotyczącymi długu celnego są przepisy art. 189 i nast. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, s. 1) – dalej WKC, zaś samego powstania długu celnego – art. 201 i nast. WKC Z przepisów tych wynika, że dług celny powstaje najczęściej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dotyczy to sytuacji, gdy dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym oraz umieszczenia takiego towaru pod procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności przywozowych.
Ponadto dług celny powstaje:
1) z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru w sytuacjach, gdy dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
a) nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym,
b) nielegalnego wprowadzenia na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym i umieszczonego w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym;
2) z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego w sytuacji, gdy dług celny powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym;
3) w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili umieszczenia towaru pod odpowiednią procedurą, jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych do umieszczenia towaru pod tą procedurą bądź do zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności przywozowych, ze względu na jego przeznaczenie, w przypadkach gdy dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
a) niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, pod którą towar ten został umieszczony,
b) niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do umieszczenia towaru pod procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru;
4) w chwili gdy towar zostaje zużyty lub w chwili kiedy zostaje po raz pierwszy użyty na warunkach innych niż te, które zostały przewidziane w odpowiednich przepisach, w przypadku gdy dług celny w przywozie powstaje w wyniku zużycia lub użycia towaru podlegającego należnościom przywozowym, w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, na warunkach innych niż przewidziane w tych przepisach.
3. Przypadki szczególne
Od zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 7 u.p.t.u. istnieją dwie grupy wyjątków. Do pierwszej z nich należy import towarów objętych:
1) procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych,
2) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem należności celnych przywozowych, oraz
3) przetwarzania pod kontrolą celną.
Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów w wymienionych przypadkach powstaje z chwilą objęcia towarów jedną z wymienionych procedur (zob. art. 19 ust. 8 u.p.t.u.). Cechą wspólną wymienionych procedur jest to, że płatność należności celnych jest rozłożona w czasie. Brzmienie art. 19 ust. 8 u.p.t.u. powoduje jednak, że nie dotyczy to VAT, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą objęcia tych towarów jedną z tych procedur.
Druga grupa wyjątków obejmuje sytuacje, w których spełnione są łącznie trzy warunki, a mianowicie:
1) dług celny w stosunku do importowanych towarów nie powstaje, oraz
2) od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze (opłaty te stanowią pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami, pełnią podobną funkcję do ceł; są one nakładane są we Wspólnocie na towary przywożone spoza Wspólnoty i obejmują niektóre towary najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych; opłaty te mają na celu ograniczenie napływu na terytorium Wspólnoty towarów, których nadmierny dopływ mógłby być szkodliwy dla polityki gospodarczej Wspólnoty),
3) zastosowanie ma jedna z określonych przepisami procedur, a mianowicie procedura celna składu celnego, odprawa czasowa z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń albo tranzyt.
Jeśli wszystkie trzy wymienione warunki są spełnione, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności opłat wyrównawczych lub opłat o podobnym charakterze (zob. art. 19 ust. 9 u.p.t.u.).
4) Powstawanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów a procedury szczególne
Przepisy u.p.t.u. przewidują dwie szczególne procedury rozliczania VAT z tytułu importu towarów. Pierwszą z nich znajduje zastosowanie, gdy importowane towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. b lub c WKC (zob. art. 33a u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w przypadku tej procedury powstaje zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 7 u.p.t.u., czyli z chwilą powstania długu celnego. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2009 r. (ITPP2/443-776/09/AK, http://sip.mf.gov.pl/sip/) wyjaśniając, że „obowiązek podatkowy w imporcie towarów objętych procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, z uwagi na niewystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 19 ust. 8 i 9 ustawy, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą powstania długu celnego”.
Zasady powstawania obowiązku podatkowego w imporcie towarów określają przepisy art. 19 ust. 7-9 u.p.t.u. Przepisy te nie mają charakteru samodzielnego, gdyż w znacznej mierze odwołują się do instytucji prawa celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1193/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wiąże się to z podobną rolą jaką pełnią cła oraz VAT z tytułu importu towarów (zob. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 294/82 Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) i ma na celu ujednolicenie oraz uproszczenie procedur związanych z poborem opłat z tytułu importu towarów.
Dodać należy, że taka konstrukcja przepisów jest zgodna z przepisami prawa unijnego. W podobny bowiem sposób powstawanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów regulują przepisy art. 70 i 71 dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1).
2. Zasada ogólna
Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego (zob. art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Oznacza to, że tak długo jak nie powstaje dług celny, tak długo nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów.
Przepisami dotyczącymi długu celnego są przepisy art. 189 i nast. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, s. 1) – dalej WKC, zaś samego powstania długu celnego – art. 201 i nast. WKC Z przepisów tych wynika, że dług celny powstaje najczęściej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dotyczy to sytuacji, gdy dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym oraz umieszczenia takiego towaru pod procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności przywozowych.
Ponadto dług celny powstaje:
1) z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru w sytuacjach, gdy dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
a) nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym,
b) nielegalnego wprowadzenia na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym i umieszczonego w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym;
2) z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego w sytuacji, gdy dług celny powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym;
3) w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili umieszczenia towaru pod odpowiednią procedurą, jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych do umieszczenia towaru pod tą procedurą bądź do zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności przywozowych, ze względu na jego przeznaczenie, w przypadkach gdy dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
a) niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, pod którą towar ten został umieszczony,
b) niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do umieszczenia towaru pod procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru;
4) w chwili gdy towar zostaje zużyty lub w chwili kiedy zostaje po raz pierwszy użyty na warunkach innych niż te, które zostały przewidziane w odpowiednich przepisach, w przypadku gdy dług celny w przywozie powstaje w wyniku zużycia lub użycia towaru podlegającego należnościom przywozowym, w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, na warunkach innych niż przewidziane w tych przepisach.
3. Przypadki szczególne
Od zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 7 u.p.t.u. istnieją dwie grupy wyjątków. Do pierwszej z nich należy import towarów objętych:
1) procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych,
2) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem należności celnych przywozowych, oraz
3) przetwarzania pod kontrolą celną.
Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów w wymienionych przypadkach powstaje z chwilą objęcia towarów jedną z wymienionych procedur (zob. art. 19 ust. 8 u.p.t.u.). Cechą wspólną wymienionych procedur jest to, że płatność należności celnych jest rozłożona w czasie. Brzmienie art. 19 ust. 8 u.p.t.u. powoduje jednak, że nie dotyczy to VAT, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą objęcia tych towarów jedną z tych procedur.
Druga grupa wyjątków obejmuje sytuacje, w których spełnione są łącznie trzy warunki, a mianowicie:
1) dług celny w stosunku do importowanych towarów nie powstaje, oraz
2) od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze (opłaty te stanowią pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami, pełnią podobną funkcję do ceł; są one nakładane są we Wspólnocie na towary przywożone spoza Wspólnoty i obejmują niektóre towary najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych; opłaty te mają na celu ograniczenie napływu na terytorium Wspólnoty towarów, których nadmierny dopływ mógłby być szkodliwy dla polityki gospodarczej Wspólnoty),
3) zastosowanie ma jedna z określonych przepisami procedur, a mianowicie procedura celna składu celnego, odprawa czasowa z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń albo tranzyt.
Jeśli wszystkie trzy wymienione warunki są spełnione, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności opłat wyrównawczych lub opłat o podobnym charakterze (zob. art. 19 ust. 9 u.p.t.u.).
4) Powstawanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów a procedury szczególne
Przepisy u.p.t.u. przewidują dwie szczególne procedury rozliczania VAT z tytułu importu towarów. Pierwszą z nich znajduje zastosowanie, gdy importowane towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. b lub c WKC (zob. art. 33a u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w przypadku tej procedury powstaje zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 7 u.p.t.u., czyli z chwilą powstania długu celnego. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2009 r. (ITPP2/443-776/09/AK, http://sip.mf.gov.pl/sip/) wyjaśniając, że „obowiązek podatkowy w imporcie towarów objętych procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, z uwagi na niewystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 19 ust. 8 i 9 ustawy, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą powstania długu celnego”.