Nieważność czynności a odliczenie VAT

Polskie przepisy w zakresie podatku od towarw i usług, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zakazują odliczania podatku na podstawie dokumentw potwierdzających czynności nieważne, tj. sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, a także czynności pozorne. O ile przed 1 maja 2004 r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, można było kwestionować zgodność takiego rozwiązania z Konstytucją RP, to obecnie należy też brać pod uwagę nadrzędną w Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce, zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, wynikającą z unormowań Dyrektywy VAT.

1. Obowiązujące krajowe wyłączenia z odliczenia

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej k.c., w części dotyczącej tych czynności.
Przed 1 czerwca 2005 r. podobne brzmienie miały odpowiednie regulacje zawarte w rozporządzeniach wykonawczych do u.p.t.u., a także do poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Z tym, że poprzednie regulacje stanowiły o wyłączeniu z odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

2. Czynności sprzeczne z ustawą (obejście ustawy)

Przepis art. 58 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest też czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli jednak nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana.
Nieważność czynności prawnej jest nieważnością bezwzględną, zatem taka czynność prawna nie mogła i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków.
W przeważającej większości orzeczeń sądowych przyjmuje się uprawnienie organów podatkowych do oceny treści czynności cywilnoprawnych.

Są jednak wyjątki.

Przykładowo w ocenie Sądu Najwyższego, zawartej w uchwale z dnia 8 lutego 1978 r., II CR 1/78, nie jest nieważna umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego. Normy prawa podatkowego dysponują odpowiednimi środkami do zrealizowania określonych im celów, a organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów fiskalnych. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna.1
Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 lutego 2004 r., I SA/Gd 1216/03, uznając, że nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym. Normy podatkowoprawne nakazują bowiem jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast nie nakazują, ani też nie zakazują określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują więc zachowania określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, które to zachowanie spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika; normę, która nakazuje zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.
W ocenie sądu żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego.
W wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 771/01 sąd wskazał, że nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych. Przeciwnie, istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku.
Za szczególnie ważne należy uznać to orzeczenie NSA (wyrok z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03), w którym sąd stwierdził, że „dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym; ta nowelizacja ma charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych”.

Orzeczenie to jest szczególnie ważne z tego względu, że przepis art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej o.p., z dniem 31 maja 2004 r. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03.
Co prawda od 1 września 2005 r. dodany został do o.p. nowy art. 199a stanowiący w § 1, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jednak jest to luźne powtórzenie art. 65 § 2 k.c., a więc nie może stanowić podstawy prawnej dla odmowy obniżenia podatku VAT.
Z kolei w § 2 art. 199a o.p. ustawodawca w sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, nakazał skutki podatkowe wywodzić z tej ukrytej czynności prawnej. Ta norma obejmuje jedynie pozorność w rozumieniu zdania drugiego art. 83 § 1 k.c. O ile zatem można wywieść podstawę prawną do oceny przez organ podatkowy skutków czynności dokonanej dla ukrycia innej czynności, to już brak odpowiedniego unormowania na gruncie prawa podatkowego pozwalającego stwierdzić nieważność czynności, której zamiarem nie było wywołanie żadnych skutków prawnych.
Natomiast przepis art. 199a § 3 o.p., w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zobowiązuje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

2.1. Czynności sprzeczne z ustawą

Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą. Dla nieważności czynności prawnej nie jest konieczne dokonanie specjalnej czynności prawnej.

2.2. Czynności mające na celu obejście ustawy

Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy (działanie in freudem legis) polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Art. 58 § 1 k.c. ustanawia zakaz takiego działania. Stąd w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych aprobuje się tezę o braku u organów podatkowych obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94).

2.3. Czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego

O nieważności czynności musi decydować sprzeczność z konkretnymi zasadami współżycia społecznego.
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 lutego 2000 r., III CZP 51/87 wyraził tezę, że wymaganie zgodności czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego jest zagadnieniem kontekstu faktycznego, tj. okoliczności danego wypadku, i jakakolwiek próba uogólnień adekwatnych do każdej sytuacji byłaby z góry skazana na niepowodzenie. Sąd Najwyższy tłumaczy zasady życia społecznego (np. w wyroku z dnia 1 lutego 2000 r., III CKN 1135/98) przez odwołanie się do zasady słuszności, zasady uczciwego obrotu oraz lojalności i szacunku. Czynność naruszająca te zasady może być uznana za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego i nieważną.

3. Czynności pozorne

Zgodnie z art. 83 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jednak pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze.

4. Możliwe wyłączenia z odliczenia na podstawie Dyrektywy VAT

Przepisy Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) – Dyrektywa VAT, nie zawierają katalogu przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązuje bowiem podstawowa zasada, wyrażona w art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, neutralności tego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie istnieją mechanizmy umożliwiające wyłączenie z odliczenia.
Zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1979 r., a więc m.in. Polska, mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie przystąpienia ich do Wspólnoty.
Ponadto, na podstawie art. 177 Dyrektywy VAT, po konsultacji z Komitetem ds. VAT (mowa o nim w art. 398 Dyrektywy VAT), państwa członkowskie mogą, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. W celu zachowania identycznych warunków konkurencji, państwa członkowskie mogą, zamiast niestosowania odliczeń, opodatkować towary wytworzone bezpośrednio przez podatnika lub nabyte przez niego na terytorium Wspólnoty lub też przez niego importowane, w taki sposób, aby podatek nie przekraczał kwoty VAT, która byłaby pobrana w momencie nabycia podobnych towarów.
Przed 1 stycznia 2007 r. zasady te określone były w art. 17 i art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - VI Dyrektywa.

5. Harmonizacja polskiego prawa z Dyrektywą VAT

Konieczność zharmonizowania polskiego prawa z aktami prawa wspólnotowego, w szczególności z Dyrektywą VAT, wymaga nie tylko implementacji konkretnych norm prawnych, ale również uwzględnienie kierunku wykładni przyjmowanego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Orzecznictwo ETS na gruncie podatku od wartości dodanej przejawia się zaś w całkowitym wręcz oderwaniu kwalifikacji prawnopodatkowej określonych czynności od oceny ich ważności i skuteczności na gruncie prawa cywilnego.
Wydaje się zatem, że istotną rolę w harmonizacji polskich unormowań odgrywać będzie nie tylko orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, ale także podejście organów podatkowych do kwestii wpływu nieważności czynności na gruncie prawa cywilnego na prawo podatnika do odliczenia VAT.
Porównując dotychczasową linię orzeczniczą, można postawić tezę, że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej sądy w zasadzie, poza przytoczonymi wcześniej wyjątkami, bezkrytycznie przyzwalały organom podatkowym na pozbawianie podatników prawa do odliczenia VAT we wszystkich przypadkach czynności nieważnych. Sytuacja powinna się zmienić, gdy orzeczenia zaczną dotyczyć spraw, których przedmiotem będą zobowiązania podatkowe powstałe już po przystąpieniu naszego kraju do Unii Europejskiej. Bowiem nawet prawo do zachowania przez Polskę dotychczasowych wyłączeń z odliczeń nie może wypaczać zasady neutralności podatku VAT. Tymczasem krajowe wyłączenia obejmują swoim zakresem wszelkie czynności nieważne w rozumieniu prawa cywilnego. Inaczej niż wynika to z przepisów VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. z przepisów Dyrektywy VAT) i orzecznictwa ETS, które zakazują odliczenia jedynie w przypadku oszustw i nadużyć podatkowych.