Nieodpłatne świadczenia

Otrzymanie przez osobę fizyczną nieodpłatnego świadczenia w większości przypadkw wiąże się z powstaniem po stronie takiej osoby przychodu.W zależności od okoliczności przychd ten korzysta ze zwolnienia wwczas w ogle nie jest uwzględniany w rozliczaniach z fiskusem lub podlega opodatkowaniu. W praktyce, w tym drugim przypadku, podatnicy bardzo często zapominają o ciążących na nich obowiązkach podatkowych.Niekiedy bowiem to sami podatnicy muszą opodatkować wartość uzyskanego nieodpłatnie świadczenia; innym razem powinność zapłaty podatku lub zaliczki na podatek ciąży na przekazującym świadczenia, ktry pełni funkcję płatnika.

1. Przychód osoby fizycznej

Zakres przedmiotowy pojęcia „przychód osoby fizycznej” zarysowany został w przepisach art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
Zgodnie z wolą ustawodawcy przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z uwagi na to, że w żadnym z przepisów u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane pojęcie „świadczenia nieodpłatne” dla ustalenia jego treści koniecznym jest odwołanie się do praktyki podatkowej, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa organów podatkowych.
W praktyce podatkowej przyjmuje się, że świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego. Tym samym nieodpłatnym jest tylko takie świadczenie, w wyniku wykonania którego jedna strona (i tylko jedna) uzyskuje przysporzenie kosztem drugiej strony.

Konieczność istnienia takiego jednokierunkowego działania podkreślił m.in. wicedyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, który w piśmie z dnia 27 lutego 1997 r., PO 4/GK-722-981/96, Biul. Skarb. 1997, nr 2, s. 17, stwierdził odpowiadając na pismo z dnia 2 grudnia 1996 r.:
„Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, firma P–C w celu zwiększenia sprzedaży i konsumpcji ich produktów poczyniła inwestycje w postaci zakupu lodówek, półek, podświetlanych znaków z napisem P. oraz dystrybutorów do napojów, które zgodnie z zawartymi umowami zostały przekazane do nieodpłatnego używania supermarketom, hurtowniom i sklepom spożywczym dokonującym sprzedaży produktów firmy. Analiza tych umów wskazuje, że nie mają one charakteru typowej umowy użyczenia. Z pisma spółki oraz postanowień przedłożonej umowy wynika bowiem, że najemca zobowiązuje się do przechowywania i ekspozycji w powierzonym sprzęcie tylko i wyłącznie napojów z marką towarową P. lub dystrybuowanych przez tę firmę. Ponadto zobowiązuje się, w zamian za dostarczony sprzęt, do zakupu od firmy P–C napojów tej firmy. Cena sprzedawanych napojów kalkulowana jest w ten sposób, że uwzględnia ona wartość sprzętu przekazanego do używania klientom.
Oznacza to, że mamy w tym przypadku do czynienia z umową sprzedaży napojów P., połączonej z udostępnieniem do używania urządzeń niezbędnych w tej sprzedaży, a fakt ten ma niewątpliwie wpływ na wielkość osiągniętego przez spółkę przychodu.
W tej sytuacji podatnik, tj. firma P–C, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów z tym związanych, wykazując, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania są także odpisy amortyzacyjne dokonywane przez firmę P–C od wartości początkowej środków trwałych przekazanych do używania klientom (supermarketom, hurtowniom i sklepom).
Przekazanie do używania tego sprzętu na zasadach, o których mowa wyżej, nie kreuje u klienta dodatkowego przychodu w formie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy”.

Do podobnych wniosków doszli sędziowie sądu administracyjnego m.in. w wyroku NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., SA/Sz 105/98, LEX nr 361229.
Pomimo braku ustawowej definicji nieodpłatnych świadczeń, w przepisach u.p.d.o.f. zostało wprowadzone wyraźnie rozgraniczenie świadczeń w naturze od innych nieodpłatnych świadczeń.
Za świadczenia w naturze uznaje się nieodpłatne przekazanie rzeczy lub praw.
Innymi nieodpłatnymi świadczeniami są wszystkie, te w ramach wykonania których osoba fizyczna nie otrzymuje rzeczy lub praw. W praktyce inne nieodpłatne świadczenia mogą przybierać postać:

• nieodpłatne oddanie rzeczy do używania,
• nieodpłatne wykonania usług na rzecz innego podatnika,
• nieodpłatne udostępnianie lokalu.

Niezwykle istotnym jest to, że o ile w przypadku świadczeń pieniężnych przychód powstaje nie tylko w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych ale również już w chwili postawienia ich osobie fizycznej do dyspozycji (tj. umożliwienia odbioru tych środków), o tyle już w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest inaczej – tutaj jest koniecznym otrzymanie takiego świadczenia przez podatnika.
Zaprezentowane powyżej stanowisko ma swoje legalne (ustawowe) źródło w art. 11 u.p.d.o.f., a jego słuszność została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lutego 1997 r. SA/Sz 1191/96, POP 2000, nr 2 s. 40., w którym sędziwie uznali, że:
„Z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm.) wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie – jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawionych do dyspozycji podatnika.
W przypadku, gdy świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego ma być świadczenie w postaci adaptacji dzierżawionego lokalu, wydzierżawiający uzyskuje przychód w chwili, gdy lokal znajdzie się ponownie we władaniu wydzierżawiającego”.

2. Zasady ustalania kwoty przychodu

Zasady, jakimi muszą kierować się podatnicy oraz płatnicy przy ustalaniu przychodu z tytułu otrzymania przez osobę fizyczną nieodpłatnego świadczenia zapisane zostały w przepisach art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.
W ust. 2 art. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał, że wartość pieniężną świadczeń w naturze – innych niż przysługujących pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów – określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Jeżeli podatnik będący osobą fizyczną otrzyma nieodpłatnie rzecz lub prawo, wówczas ustalając kwotę przychodu wpierw należy odnaleźć rzecz lub prawo, które będzie spełniało określone powyżej warunki (de facto podobną do przekazane rzeczy lub prawa) i dopiero poprzez odniesienie do jej ceny określić wysokość przychodu.
Wskazać tutaj należy, że ceną rynkową, która wyznacza kwotę przychodu podatnika, jest – ponad wszelką wątpliwość – cena brutto tj. wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie wskazał co to jest cena nabycia, najwłaściwszym zdaje się być zastosowanie odwołania do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić za towar lub usługę świadczącemu; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
W jednym tylko przypadku wartość przychodu uzyskanego na skutek otrzymania świadczenia w naturze ustalane jest w inny sposób.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przypisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
•jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; istotnym przy tym jest to, że ustawodawca nie wymaga by były to ceny stosowane wobec głównego odbiorcy, a jakiegokolwiek odbiorcy; z oczywistych względów wskazanym, jest aby podatnik odwołał się do cen stosowanych w transakcjach z podmiotami innymi niż powiązane ze świadczącym;
•jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; wbrew temu co niekiedy – całkowicie bezpodstawnie – twierdzą organy podatkowe świadczący nie musi, a nawet nie powinien, doliczać do ceny zakupu własnej marży;
•jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w praktyce należy też wziąć pod uwagę też warunki, na jakich osoba korzysta z lokalu i ustalając przychód odwołać się do analogicznych umów;
•w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

3. Świadczenia nieodpłatne otrzymywane przez pracowników

W przypadku, gdy osoba fizyczna otrzymała nieodpłatne świadczenie, które powiązane jest ze stosunkiem pracy, przychód uzyskany z tego tytułu umiejscowiony jest z źródle „stosunek pracy”.
O tym, że przychód umiejscowiony jest w źródle stosunek pracy jedynie wówczas, gdy świadczenie jest bezpośrednio powiązane z wykonywaną przez osobę fizyczną pracą przekonani byli też sędziowie sądów administracyjnych, którzy w wyroku NSA z dnia 6 maja 1994 r. SA/Łd 465/94, LEX nr 26513 stwierdzili:
„1. O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy także inna osoba nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.
2. Otrzymanie przez pracownika banku od jego pracodawcy kredytu pieniężnego oprocentowanego wg stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank dla tego rodzaju umów powoduje uzyskanie przez tego pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Przychód ten jest równy różnicy występującej pomiędzy kwotą odsetek, jakie bank uzyskałby od udzielonego kredytu wg stawek ogólnie stosowanych w tego rodzaju umowach, a kwotą odsetek, jaką otrzyma od pracownika-kredytobiorcy.
Przychód powstaje w tym roku kalendarzowym, w którym kredyt został wypłacony lub postawiony do dyspozycji pracownika”.
Zakwalifikowanie przychodu w grupy przychodów osiąganych w ramach stosunku pracy skutkuje tym, że pracodawca zobowiązany jest do uwzględnienia jego kwoty przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy pracownika.
Przychód ten musi być w trakcie roku uwzględniony po zakończeniu roku w informacji PIT–11.
Z kolei sam podatnik, sporządzając roczne zeznanie podatkowe musi doliczyć przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia do pozostałych przychodów ze stosunku pracy.
Typowym przykładem świadczenia nieodpłatnego, jakie uzyskuje pracownik jest przychód powstający na skutek przekazania takiej osobie przez pracodawcę bonów, które umożliwiają dokonywanie zakupów we wskazanych placówkach. Bony takie pełnią funkcję środków płatniczych, jednak takimi nie są, przez są należy im przyznać status świadczeń niepieniężnych, a jeżeli nie stanowić dodatkowego wynagrodzenia pracowniczego, również nieodpłatnych. Wartość bonów powinna być uwzględniona przez pracodawcę w informacji PIT–11, a przez samego pracownika w rocznym zeznaniu podatkowym.

4. Świadczenia nieodpłatne otrzymywane przez przedsiębiorców

Przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia uzyskują również osoby fizyczne, które wykonują pozarolniczą działalność gospodarczą.
Podatnicy, będący przedsiębiorcami zobowiązani są do klasyfikowania wartości świadczeń nieodpłatnych (tak w naturze jak i pozostałych) jako przychodu uzyskanego w ramach źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” w każdym tym przypadku, w którym świadczenia są otrzymywane przez nich w związku z działalnością gospodarczą.
Inaczej niż pracownicy, przedsiębiorcy zobowiązani są do samodzielnego określania wysokości uzyskiwanego przychodu, wykazywania go w ewidencjach (księgach) podatkowych, obliczania od wykazanego z tego tytułu dochodu zaliczek, a po zakończeniu roku – podatku dochodowego.

5. Inne przypadki uzyskiwania świadczeń nieodpłatnych

W przypadku, gdy osoba fizyczna uzyskuje nieodpłatne świadczenie, które nie jest powiązane ani z wykonywaną działalnością gospodarczą, ani z pracą świadczoną w ramach stosunku pracy, przychód winien być umiejscowiony w źródle „inne”.
W takiej sytuacji przekazujący świadczenie nie pełni funkcji płatnika, tj. nie jest zobligowany do naliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez osobę otrzymującą świadczenie – w ogóle od takiego przychodu, w trakcie roku nie są pobierane zaliczki na podatek.