Netting w CIT

Przedmiotem niniejszego opracowania są zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osb prawnych zyskw podmiotw uczestniczących w nettingu, czyli w systemie płatności pomiędzy podmiotami, najczęściej powiązanymi, polegającym na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. Autorzy omawiają z podatkowego punktu widzenia w szczeglności traktowanie odsetek wynikających z uczestnictwa w operacjach nettingowych, w tym implikacje w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, problematykę rżnic kursowych, cen transferowych oraz dokumentacji podatkowej. Komentarz skierowany jest do osb zajmujących się finansami w przedsiębiorstwach.

Pojęcie oraz zasady nettingu

Netting można zdefiniować jako system regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej lub w inny sposób powiązanymi ekonomicznie polegający na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. Najprostszym rodzajem nettingu jest netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty z grupy posiadające względem siebie należności i zobowiązania. Na gruncie podatku dochodowego istotne wątpliwości co do skutków podatkowych związane są jednak z uczestnictwem w nettingu wielostronnym (multilateral netting), w którym wiele (co najmniej dwa) podmiotów występuje w charakterze tzw. uczestników systemu, a jeden podmiot pełni funkcję tzw. net leadera.

Sesja nettingowa

Sesja nettingowa odbywa się zazwyczaj raz w miesiącu. W ustalonym dniu (tzw. dzień zawiadomienia) uczestnicy systemu zgłaszają net leaderowi stan swoich rozrachunków za dany okres z pozostałymi uczestnikami systemu. Zgłoszenia dokonywane są za pomocą specjalistycznego oprogramowania komputerowego lub drogą mailową, faksem itp. Na podstawie otrzymanych informacji net leader określa tzw. pozycję finansową netto każdego uczestnika w stosunku do pozostałych uczestników poprzez zsumowanie wszystkich należności i zobowiązań danego uczestnika. W przypadku zajęcia tzw. ujemnej pozycji finansowej netto (zobowiązania netto) uczestnik powinien, co do zasady, uregulować zobowiązanie netto poprzez przekazanie kwoty niedoboru na rachunek net leadera. Natomiast dodatnia pozycja finansowa netto (należności netto) uprawnia uczestnika do otrzymania od net leadera kwoty nadwyżki. Przy czym porozumienia nettingowe często przewidują, iż końcowe rozliczenie transakcji (przekazanie kwoty niedoboru lub otrzymanie kwoty nadwyżki) nie musi nastąpić bezpośrednio po ustaleniu pozycji finansowych każdego uczestnika systemu (w danym cyklu nettingowym), lecz uczestnik systemu z ujemną pozycją finansową netto może dokonać spłaty zobowiązania netto w późniejszym okresie w miarę swoich możliwości finansowych. Również uczestnicy wykazujący nadwyżkę należności nad zobowiązaniami mogą swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi w ramach systemu, w szczególności mogą skierować do net leadera wniosek o zwrot niższej kwoty (wystarczającej do zaspokojenia aktualnych potrzeb finansowych) niż wynikająca z rozliczeń nettingowych. Przy czym zarówno nadwyżka netto utrzymywana na rachunku net leadera, jak i zobowiązania netto podlegają oprocentowaniu.
Ostatecznie część zobowiązań poszczególnych uczestników zostaje uregulowana za pomocą fizycznego transferu środków z rachunku net leadera, a część w formie bezgotówkowej poprzez mechanizm kompensat wierzytelności. Jednocześnie brak jest bezpośrednich transferów pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu – wszystkie płatności dokonywane są przez uczestników systemu na rachunek net leadera lub z rachunku net leadera na rachunki uczestników systemu.

Cały system zarządzany jest przez net leadera, którym może być zarówno niezależny (niepowiązany) bank, jak i podmiot należący do grupy kapitałowej. Należy odróżnić sytuację, w której cały system nettingowy jest produktem bankowym (bank organizuje i zarządza całym systemem), od sytuacji, w której bank jedynie zapewnia techniczną stronę systemu i dokonuje przelewów, a wszelkie funkcje zarządcze sprawowane są przez net leadera, którym jest podmiot z grupy.

W celu dokonywania operacji nettingowych uczestnicy systemu zazwyczaj posiadają wirtualne rachunki służące wyłącznie do ustalania pozycji finansowej netto na podstawie informacji o należnościach i zobowiązaniach poszczególnych uczestników. Po skompensowaniu wierzytelności dokonywane są fizyczne transfery środków pieniężnych z wykorzystaniem rzeczywistych rachunków bankowych prowadzonych w walucie krajowej lub obcej. Często uczestnicy systemu nie posiadają rachunku walutowego, nawet wówczas, gdy wzajemne wierzytelności występują w walutach obcych. W takich przypadkach po dokonaniu kompensaty wierzytelności należności lub zobowiązania netto wyrażone w walucie obcej przeliczane są na walutę krajową danego uczestnika systemu według ustalonego kursu, tak aby uczestnik ten otrzymał kwotę nadwyżki lub dokonał przelewu zobowiązania netto w jego walucie krajowej.

Przepisy polskiego prawa odnośnie nettingu

Przepisy polskiego prawa, zarówno prawa cywilnego, jak i prawa bankowego, nie regulują bezpośrednio zasad dokonywania kompensat wielostronnych, pomimo iż porozumienia takie są zawierane w obrocie gospodarczym coraz częściej. Oznacza to, iż umowa nettingu pozostaje na gruncie prawa polskiego umową nienazwaną, do której można stosować odpowiednio przepisy normujące umowy nazwane, tj. uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (księga trzecia „Zobowiązania"). O ile jednak w przypadku kompensat dwustronnych nie jest wymagana zgoda drugiej strony, o tyle warunki potrąceń w ramach nettingu zależą od uzgodnień pomiędzy uczestnikami systemu.

W nettingu znaczna część rozliczeń pomiędzy poszczególnymi uczestnikami dokonywana jest formie bezgotówkowej (poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności), dlatego system ten umożliwia ograniczenie liczby rzeczywistych przelewów, a tym samym prowizji z tego tytułu. Netting zapewnia również optymalne wykorzystywanie zasobów pieniężnych grupy poprzez udostępnianie na korzystnych warunkach krótkoterminowego finansowania uczestnikom, którzy zajmą ujemną pozycję finansową netto i nie dokonają natychmiastowego rozliczenia. Korzyści są również wynikiem ograniczenia kosztów transakcyjnych (opłat i prowizji za analizę zdolności kredytowej, rozpatrzenie wniosku itp.). Ponadto w przypadku, gdy podmiot posiada kilka rachunków, na których wykazuje salda ujemne (oraz inne z saldami dodatnimi), odsetki naliczane są na podstawie zbilansowanego salda zadłużenia, tzn. sumy sald dodatnich i ujemnych na rachunkach danego uczestnika.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wyraźnie do operacji nettingowych. Często zasady opodatkowania tego typu transakcji opiera się poprzez analogię na regulacjach dotyczących pożyczek. Poniżej omawiamy implikacje w podatku dochodowym od osób prawnych (zob. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.) związane z uczestnictwem w systemie nettingowym, w szczególności:

• traktowanie odsetek wynikających z uczestnictwa w operacjach nettingowych,
• niedostateczna kapitalizacja,
• problematyka różnic kursowych,
• problematyka cen transferowych i dokumentacji podatkowej.

 Marcin Jamroży, Anna Kochanowska