1. Wprowadzenie

Z uwagi na specyficzny i odrębny charakter opodatkowania dochodów osób nieprowadzących działalności gospodarczej z najmu i dzierżawy uzasadnione jest przedstawienie tej problematyki jako odrębnego zagadnienia. Zasady rządzące opodatkowaniem tego źródła dochodów są znacząco odmienne od zasad przewidzianych dla osób prawnych, czy przedsiębiorców. Szczególną uwagę należy zwrócić na regulacje, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Uatrakcyjniają one rozliczanie najmu ryczałtem, ale przede wszystkim zmierzają do ułatwienia wynajmującym rozwiązania umowy i opróżnienia wynajmowanego lokalu w przypadku niewłaściwego wykonania umowy przez najemcę oraz redukcji szarej strefy.

2. Lokal, budynek mieszkalny, spółdzielcze prawo do lokalu, najem, dzierżawa
Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).
Budynek mieszkalny jednorodzinny jest to natomiast budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).
Nieruchomości takie mogą być przedmiotem spółdzielczego lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 9, art. 172, art. 52 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Wymienione wyżej nieruchomości mogą być przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Przez budowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. Dzierżawa natomiast daje dodatkowo dzierżawcy prawo do pobierania z dzierżawionej rzeczy pożytków (art. 693 k.c.). Dopuszczalne jest oddanie wynajmowanej rzeczy w podnajem, chyba że zabrania tego umowa (art. 668 § 1 k.c.), w poddzierżawę zaś jedynie za zgodą wydzierżawiającego (art. 698 § 1 k.c.).
Do umowy dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych zawartych w Dziale II Tytułu XVII Księgi III k.c. (art. 694 k.c.). O ile więc nie zastrzeżono inaczej, dalsze uwagi odnoszące się do najmu pozostają aktualne również w odniesieniu do dzierżawy, poddzierżawy i podnajmu. Natomiast uwagi odnoszące się do własności lokali mieszkalnych znajdują odpowiednie zastosowanie również do pozostałych nieruchomości i praw do nich posiadanych na innej podstawie.

Specyficzną regulacją, wprowadzoną na mocy ustawy z dnia 17 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 3, poz. 13), jest najem okazjonalny. Mimo nazwy, regulacja ta służyć ma osobom stale, długoterminowo wynajmującym lokale mieszkalne, a i przyczynić się do ujawnienia szarej strefy w najmie. Umową najmu okazjonalnego lokalu jest umowa najmu lokalu służącego do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, którego właściciel, będący osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali, zawarta na czas oznaczony, nie dłuższy niż 10 lat (art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) - dalej u.o.o.p.l. Umowa najmu okazjonalnego musi zostać zawarta na piśmie (w przeciwnym wypadku będzie nieważna), załączyć do niej należy oświadczenie najemcy w formie aktu notarialnego, w którym najemca poddał się egzekucji i zobowiązał się do opróżnienia i wydania lokalu, wskazanie przez najemcę innego lokalu -na wypadek eksmisji i oświadczenie właściciela lokalu lub osoby posiadającej tytuł prawny do lokalu o wyrażeniu zgody na zamieszkanie najemcy i osób z nim zamieszkujących (art. 19a ust. 2 u.o.o.p.l.). Po spełnieniu wymogów formalnych umowa taka pozwala wynajmującemu dochodzić opróżnienia lokalu na podstawie oświadczenia najemcy (w formie aktu notarialnego) o poddaniu się egzekucji (art. 19d ust. 4 u.o.o.p.l.). Istotne jest, że w przypadku wszczęcia egzekucji na podstawie takiego aktu (eksmisji) komornik nie będzie wstrzymywał egzekucji z uwagi na brak lokalu tymczasowego (art. 1046 § 4 i 41 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), co dotychczas było bolączką wynajmujących niesolidnym lokatorom z uwagi na niewywiązywanie się gmin z ustawowych obowiązków w tym zakresie.

Jednym z warunków skorzystania przez wynajmującego z tych przywilejów jest zgłoszenie zawarcia umowy najmu okazjonalnego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania właściciela w terminie 14 dni od dnia rozpoczęcia najmu (art. 19b ust. 1 u.o.o.p.l.). Ustawodawca nie przewidział, w jakiej formie ma to zostać dokonane, należy więc przyjąć, że wystarczy przesłanie zwykłego pisma, czy kopii umowy. Na marginesie trzeba zauważyć, że określenie właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostało sformułowane dość niefortunnie, bowiem właściwi miejscowo dla osób fizycznych są zarówno naczelnicy zwykłych, jak i dużych urzędów skarbowych. Niemniej jednak można przyjąć, że ustawodawca miał na myśli naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatku dochodowego właściciela.
Dopiero praktyka pokaże, czy nowe przepisy znajdą uznanie wynajmujących i przyczynią się do likwidacji szarej strefy.

3. Najem a leasing
Umowa leasingu stanowi szczególną umowę nazwaną (art. 7091-70918 k.c.). Na gruncie prawa podatkowego z umową leasingu mamy do czynienia jednak tylko wówczas, gdy finansujący (dający w leasing) oddaje do używania środek trwały lub wartości niematerialne lub prawne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 7091 k.c.).

4. Forma opodatkowania
Ustawodawca dał podatnikom wybór sposobu opodatkowania dochodów z najmu lokali mieszkalnych. Podatnik może wybrać bowiem opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., bądź ryczałtem, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej u.z.p.d.o.f. Wyjątkowo w formie karty podatkowej opodatkowane być mogą usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi nie przekracza 12 (poz. 4 części XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej – załącznika nr 3 do u.z.p.d.o.f.). Zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych; w drodze oświadczenia podatnik może wybrać jednak sposób opodatkowania określony w u.z.p.d.o.f. (art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f.). Nie jest zaś możliwe opodatkowanie przychodów z najmu podatkiem liniowym, gdyż obejmuje on jedynie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30c u.p.d.o.f.).
Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by, w przypadku współwłasności lokalu, każdy z podatników opodatkował uzyskane z tego tytułu świadczenia w innej formie.

4.1. Zasady ogólne
4.1.1. Źródło przychodów
Na gruncie u.p.d.o.f. dochody z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak podatnik prowadzi również działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi najmu, całość dochodów z najmu opodatkowana musi być na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 mają 1999 r., SA/Po 1817/98, http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W takiej sytuacji przychodów z najmu nie należy kwalifikować jako dochodów z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze.

4.1.2. Przychód
Przychodem z najmu i dzierżawy jest czynsz. Rozpoznać go należy w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji przez najemcę, stosując metodę kasową (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Czynsz, który jest nieściągalny, nie będzie więc stanowił przychodu, choćby był wymagalny. Przychodu nie będą również stanowiły przekazywane przez najemcę kwoty tytułem zwrotu opłat eksploatacyjnych czy opłat za media; dla bezpieczeństwa podatkowego zasady ich zwrotu powinny być przewidziane w umowie najmu (por. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., BI/4117-0058/07). W przypadku problemów z wywiązywaniem się z obowiązków przez najemcę, trzeba jednak pamiętać, że przychodem jest również kwota odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu (art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm. – por. postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r., ITPB1/415-358/07/IG).
Specyficzny sposób rozpoznania przychodu należy zastosować, gdy wynajmowany lokal stanowi przedmiot współwłasności. Ustalony przychód będzie wówczas należało określić w wysokości proporcjonalnej do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc i we współwłasności.
Zwolnieniu od opodatkowania podlegają jednak niektóre przychody uzyskane w ramach prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Zwolnienie to obejmuje dochody uzyskane z tytułu wynajmu nie więcej niż 5 pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, oraz z tytułu wyżywienia gości (art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.).

4.1.3. Koszty uzyskania przychodów
Kosztami uzyskania przychodów z tytułu najmu są wydatki najmującego poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.
Koszty te należy rozpoznać w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.), z wyjątkiem wydatków poniesionych na nabycie bądź ulepszenie najmowanego lokalu, które należy rozliczyć w ramach amortyzacji.
Nie sposób wymienić wyczerpująco kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu. Tytułem przykładu można wymienić:
•koszty administracyjne (np. koszty zarządu i eksploatacji nieruchomości wspólnej),
•podatek od nieruchomości,
•składki na ubezpieczenie lokalu,
•koszty remontów, zakupu wyposażenia,
•opłaty za media (TV kablowa, internet itp., energia elektryczna i inne) i usługi komunalne (np. wywóz śmieci), o ile to wynajmujący, zgodnie z umową, obowiązany jest do ich ponoszenia,
•zapłacone odsetki od kredytu na zakup wynajmowanego lokalu,
•prowizja pośrednika nieruchomości z tytułu poszukiwania najemcy,
•opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu pod lokalem.

Podobnie wypowiedział się m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w postanowieniu z dnia 12 grudnia 2006 r., PD/415-153/06/R1.
Nie będą stanowiły kosztu opłaty eksploatacyjne, które zostały zwrócone przez najemcę, zobowiązanego umową do ich ponoszenia. Jeśli jednak najemca jest zobowiązany umową do zapłaty wynajmującemu za zużyte media, należy wówczas rozpoznać przychód z tytułu kwot uzyskanych od najemcy oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu poniesionych na przedmiotowe opłaty wydatków. Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu zależy więc od sposobu uregulowania obowiązków w umowie najmu (por. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., BI/4117-0058/07).
Należy zauważyć, że zasadą jest, że w przypadku najmu okazjonalnego właściciel pobiera jedynie opłaty od niego niezależne, umowa najmu może jednak to zagadnienie odmienne regulować (art. 19c ust. 1 u.o.o.p.l.). Opłaty takie, jako że nie stanowią przychodu, a jedynie zwrot kosztów, nie będą powiększały podstawy opodatkowania.

4.1.4. Amortyzacja
Ponadto, kosztami uzyskania przychodów z tytułu najmu mogą być odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wynajmowanej nieruchomości.
Amortyzacji podlegają bowiem m.in. stanowiące własność lub współwłasność wynajmującego, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki oraz lokale będące odrębną własnością, jak również wybudowane na cudzym gruncie (środki trwałe) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Powyższą zasadę stosuje się również do wartości niematerialnych i prawnych: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 22b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.). Proszę jednak pamiętać, że amortyzacji nie podlegają grunty ani prawo ich wieczystego użytkowania (art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f) i wymienione wyżej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, o ile podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (art. 22b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).
Odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości początkowej przedmiotu najmu. Przykładowo, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia, w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu z częściowo odpłatnych świadczeń a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że z umowy darowizny albo nieodpłatnego przekazania wynika niższa wartość (art. 22g ust. 1 pkt 1, 1a i 3 u.p.d.o.f.). Zagadnienie ustalania wartości początkowej należy do dość skomplikowanych, warto jednak nadmienić, iż cenę nabycia powiększa m.in. kwota kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności: opłat notarialnych, skarbowych i innych (m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych), odsetek i prowizji (w tym odsetek i prowizji od zaciągniętego na zakup lokalu kredytu hipotecznego, prowizji pośrednika nieruchomości itp.) – art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.