Ministerstwo Finansów szacuje, że obniżanie podstawy opodatkowania w CIT powoduje corocznie miliardowe straty budżetu państwa. Jedną z przyczyn jest stosowanie agresywnej optymalizacji podatkowej. Ministerstwo finansów w odpowiedzi na takie praktyki przedstawiło projekt z 6.07.2017 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który zawiera konkretne rozwiązania przeciw unikaniu opodatkowania. Ministerstwo finansów podkreśla, że stosowane głównie przez duże przedsiębiorstwa sposoby unikania opodatkowania to np. nadmierne odsetki od pożyczek od podmiotów powiązanych, kreowanie strat kapitałowych czy fikcyjne usługi niematerialne, realizowane z udziałem podatkowych grup kapitałowych czy kontrolowanych spółek zagranicznych. Dlatego projekt zawiera przykładowe rozwiązania przeciw unikaniu opodatkowania. Jednym z nich jest modyfikacja przepisów regulujących funkcjonowanie podatkowych grup kapitałowych.

Polska podatkowa grupa kapitałowa (dalej: PGK) jest strukturą organizacyjną szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającą podmiotowość podatkową stworzoną wyłącznie na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. PGK, jako narzędzie prawnopodatkowe stosowane w wielu krajach, umożliwia konsolidację wyników podatkowych kilku odrębnych podatników.

PGK wyróżnia specyficzna metoda ustalania dochodu będącego podstawą opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód, stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (art. 7a ust. 1 ustawy o CIT). Dochody i straty spółek określa się zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązującymi dla osób prawnych (art. 7 ust. 1-3 ustawy CIT).

Regulacje prawne dotyczące podatkowych grup kapitałowych zostały wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 1996 roku na mocy ustawy z 13 października 1995 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 142, poz. 704), dalej: ustawa z dnia 13 października 1995 r.

W Polsce, podatkową grupę kapitałową mogą utworzyć, co najmniej dwie spółki kapitałowe. W polskim systemie prawnym będą to spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedna ze spółek (spółka dominująca) musi posiadać przynajmniej 95% udziału w kapitale drugiej spółki (spółka zależna).

Warunkiem utworzenia PGK jest zawarcie umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej między spółką dominującą a spółkami zależnymi w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Warunek ten, pomimo ewolucji przepisów art. 1a ustawy o CIT na przestrzeni 20 lat – nie podlegał zmianom.

Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego. Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o CIT w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Brak w przepisach ustawy o CIT regulacji umożliwiającej ocenę pod kątem podatkowym czynności dokonanych w obrębie grupy po jej rozwiązaniu, ze skutkiem retroaktywnym stała się głównym powodem wykorzystywania PGK, jako narzędzia agresywnej optymalizacji. Jednym z najczęściej występujących mechanizmów było utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w celu dokonania pojedynczej czynności restrukturyzacyjnej (np. darowizny nieruchomości, znaków towarowych), a następnie rozwiązanie tej grupy przed upływem 3 lat z uwagi na utratę statusu PGK. Dodatkowym elementem było wykorzystywanie braku ograniczeń w zakresie zmiany spółki reprezentującej daną PGK przed organami podatkowymi.

Jak wynika z danych za lata 2010 – 2016 naczelnicy urzędów skarbowych zarejestrowali 160 PGK. Jednocześnie 65 spośród nich utraciło status PGK przed upływem 3 lat. Podstawową przesłanką utraty statusu były zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

Zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT jest, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednakże przepis ten zawiera wyjątek odnoszący się m.in. do podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie, z którym darowizna dokonana pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowi koszt uzyskania przychodu. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi, co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem z przepisów tych wynika, że darowizny dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu darczyńcy. Jednocześnie wartość dokonanej darowizny stanowi przychód podatkowy po stronie spółki obdarowanej. Przepisy te w założeniu miały zapewniać neutralność tego rodzaju transakcji w ramach PGK. Faktycznie stały się one natomiast sposobem na sztuczne przeszacowywanie do wartości rynkowej podatkowej wartości aktywów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Z danych Krajowej Informacji Podatkowej wynika, iż w latach 2010 - 2016 na wniosek PGK (w tym spółek zależnych) wydanych zostało 765 indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z czego 116 dotyczyło darowizn dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. W tym kontekście warto podkreślić, że liczba złożonych rocznych zeznań CIT-8A przez PGK do roku 2016 nie przekroczyła 70.

W orzecznictwie podkreśla się, iż podatkowa grupa kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki, jakie zostały poniesione na jej nabycie lub wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku.

Z powyższych względów wprowadza się doprecyzowanie regulacji dotyczących tworzenia i funkcjonowania PGK, zawartych w art. 1a ustawy o CIT, które - zamiast pełnić rolę narzędzia do realizowania celów konsolidacji wyników podatkowych - stały się źródłem nadużyć.

 

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie
Vademecum Głównego Księgowego
Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów