Odpowiedź:
Definicję ceny wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
W świetle powyższego przepisu do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Uzasadnienie:
Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wynikają z art. 16g ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Zgodnie z pkt 2 powyższego przepisu w razie odpłatnego nabycia środka trwałego za wartość początkową uznaje się cenę jego nabycia.
Definicję ceny wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
W świetle powyższego przepisu do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Poniżej zostaną przeanalizowane poszczególne rodzaje wydatków, których dotyczy pytanie.
1. Prowizja bankowa od zaangażowania
Z wspomnianego powyżej art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, że „koszty odsetek i prowizji” powiększają wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Niewątpliwie chodzi tu o odsetki i koszty prowizji związane z kredytem zaciągniętym przez podatnika np. na wytworzenie danego środka trwałego. W sytuacji gdy podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi na zakup danego składnika w całości za gotówkę wówczas koszty kredytu są wydatkiem niezbędnym wiążącym się z wytworzeniem danego składnika.
Zwrócić należy uwagę, iż chodzi tu o koszty „naliczone” a nie zapłacone. Jeśli chodzi o moment graniczny, do którego naliczone koszty prowizji i odsetek stanowić będą element wartości początkowej to uznać należy, że jest nim moment oddania do używania danego środka trwałego. Wynika to wprost z przywołanego wyżej przepisu, w którym mowa jest o kwocie należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem „naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania” (zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r., znak: ITPB4/423-57/14/AM).
W sytuacjach szczególnych gdy prowizje są płacone indywidualnie przez podatnika (tj. nie są automatycznie pobierane przez bank z rachunku bankowego) zwrócić należy uwagę aby nie doprowadzić do zdublowania kosztów podatkowych. Chodzi o prowizje naliczone do dnia oddania tego środka trwałego do używania, ale jeszcze nie zapłacone do tego dnia. Nie będą one mogły być kosztem podatkowym w momencie faktycznej zapłaty (która przypadnie już po oddania środka trwałego do używania). Skutkowałoby to bowiem podwójnym ujęciem tych prowizji w kosztach podatkowych: raz poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego uwzględniającej już te odsetki, a drugi raz w momencie zapłaty, co przypadnie już po oddaniu tego środka trwałego do używania. W standardowej sytuacji problem ten raczej nie wystąpi, gdyż banki co do zasady pobierają prowizje automatycznie z rachunku bankowego w momencie gdy są należne.
2. Opłata tytułem BFG
Jeśli chodzi o generalną możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów związanych z kredytowaniem bankowym „z tytułu BFG” to zwrócić należy uwagę, iż w interpretacjach podatkowych można znaleźć stanowisko, że uiszczany przez kredytobiorcę na rzecz banku będącego kredytodawcą „zwrot opłat” z tytułu Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w ogóle nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów tego kredytobiorcy. Tak wynika np. z interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. (IPPB3/4510-1004/15-2/JBB) oraz z dnia 27 sierpnia 2015 r. (IPPB6/4510-73/15-2/AZ). Wynika to z tego, że obowiązek uiszczenia opłaty na BFG jest obowiązkiem ciążącym na banku, nie zaś na kredytobiorcach.
Wprawdzie w powyższych okolicznościach pytania wnioskodawców dotyczyły możliwości uwzględnienia tych wydatków jako jednorazowych kosztów podatkowych, a nie jako element kalkulacji wartości początkowej środka trwałego. Jednakże uznanie, że dany wydatek nie spełnia ogólnych przesłanek do uznania go za koszt uzyskania przychodów (a tak wynika z powyższych interpretacji) to nie może być także elementem kalkulacji wartości początkowej środka trwałego. W istocie bowiem uwzględnienie danego wydatku w wartości początkowej środka trwałego także skutkuje uznaniem go za koszt podatkowy tyle, że rozłożone jest to w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.
W praktyce bankowej stosuje się jednak różne rozwiązania jeśli chodzi o sposób uwzględnienia w umowie kredytowej obciążenia z tytułu Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Niektóre banki stosują zapis wprost wskazujący, iż jest to zwrot (refundacja) kosztu składki Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Wówczas, w mojej ocenie, taki komponent powinien – z uwagi na stanowisko wyrażane przez organy interpretujące np. w wyżej przywołanych interpretacjach – w ogóle zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości początkowej środka trwałego.
Niektóre banki doliczają dodatkową opłatę o charakterze prowizyjnym niekoniecznie odnoszącym się 1:1 do wysokości składki na ten Fundusz ponoszonej przez dany bank. Wówczas opłata ta stanowi element kalkulacyjny typowej prowizji (opłaty) bankowej. W takiej sytuacji w mojej ocenie ta część prowizji, która przypada na opłatę na rzecz BFG powinna być traktowana jak pozostałe prowizje.
3. Opłaty i prowizje dotyczące przelewów i rachunków bankowych związanych z obsługą kredytu
Wprawdzie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie zostały wyszczególnione wprost opłaty i prowizje dotyczące przelewów i rachunków bankowych związanych z obsługą kredytu, jednak wydaje się, że tego rodzaju wydatki można uznać za element kalkulacji wartości początkowej środka trwałego. Są one bowiem związane z obsługą kredytu (jak należy rozumieć kredytu zaciągniętego w związku z prowadzona budową). Jako argument można wykorzystać jedną z interpretacji podatkowych gdzie zostało wyrażone stanowisko, iż tego rodzaju wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r., znak: ILPB4/423-270/13-2/DS).
4. Koszty ochrony placu budowy
Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., do kosztu wytworzenia dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu.
Wprawdzie żaden przepis ustawy nie precyzuje czym są „koszty ogólne zarządu”, ale w interpretacjach podatkowych (zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r., IPTPB3/423-383/13-4/IR) prezentowane jest stanowisko, iż przez to pojęcie rozumieć należy koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się więc:
– koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
– koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
– koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
W świetle powyższej interpretacji koszty ochrony placu powinny być raczej traktowane jako koszty ogólnego zarządu, które nie wpływają na kalkulację wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, a powinny stanowić koszty jednorazowe jako koszty o charakterze pośrednim.
Jednakże biorąc pod uwagę pozostałe rodzaje wydatków opisane w pkt 5 oraz 6 uważam, że istnieje możliwość aby wydatki te potraktować jednolicie jako elementy kalkulacyjne wartości początkowej środka trwałego.
5. Koszty ubezpieczenia placu budowy
Wydaje się, że koszty ubezpieczenia placu budowy powinny być kwalifikowane analogicznie jak koszty ochrony placu budowy, a więc jako koszty ogólnego zarządu wyłączone z definicji kosztów wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Takie stanowisko potwierdza wprost np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 stycznia 2010 r. ( IBPBI/2/423-8/10/MO).
Jednakże w innych interpretacjach wyrażone zostało przeciwne stanowisko. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r. (znak: IPPB3/423-781/13-2/MS1) wprost uznał wydatki na ochronę placu budowy za element kalkulacji wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.
Z uwagi na zróżnicowane stanowiska organów interpretujących w stosunku do powyższych dwóch rodzajów kosztów, w mojej ocenie, podatnik powinien przyjąć jedno stanowisko i stosować je konsekwentnie. Uważam jednak, że w razie wątpliwości bezpieczniejsze jest przyjęcie, że dany wydatek stanowi element kalkulacji wartości początkowej środka trwałego.
6. Koszty wynajmu toalet przenośnych na czas trwania budowy
Z uwagi na fakt, że istnieją argumenty zarówno za uznaniem tego rodzaju kosztu za koszt związany z prowadzoną budową jak również za uznaniem go za koszt niewpływający na wartość początkową uważam, że podatnik powinien traktować je jednolicie z kosztami wskazanymi w pkt 4 oraz 5. Są to bowiem koszty o zbliżonym charakterze, do pewnego stopnia o charakterze technicznym. Z uwagi na brak jednolitego rozstrzygnięcia w przepisach podatkowych kwestii traktowania powyższych kosztów uważam, że łatwiej będzie bronić stanowiska podatnika jeśli koszty o zbliżonym charakterze będą traktowane jednolicie.
Tomasz Krywan, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 5.10.2016 r.
Które wydatki poniesione do momentu zakończenia budowy powinny zwiększać wartość początkową wybudowanego budynku?
Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoSpółka z o.o., czynny podatnik VAT, jest spółką celową, która buduje centrum handlowe na własnym gruncie. Będzie to jeden budynek, w którym będą się mieścić lokale wynajmowane najemcom. Budynek ten będzie w spółce kwalifikowany jako środek trwały. Budowa finansowana jest w 90% z kredytu bankowego.Czy niżej wymienione wydatki poniesione do momentu zakończenia budowy, powinny zwiększać wartość początkową wybudowanego budynku: koszty prowizji od tzw. zaangażowania (prowizja płatna do banku zgodnie z umową kredytową jest to procent od różnicy między wartością przyznanego kredytu a jego wykorzystaną wartością na koniec każdego miesiąca), opłata tytułem Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, liczona jako procent wartości kredytu (zgodnie z umową kredytową, płatna do banku), opłaty i prowizje dotyczące przelewów i rachunków bankowych związanych z obsługą kredytu, koszty ochrony placu budowy, koszty ubezpieczenia placu budowy, koszty wynajmu toalet przenośnych na czas trwania budowy?
