1. Umowa kredytu

Umowa kredytu uregulowana jest w ustawie - Prawo bankowe - dalej u.p.b. Zgodnie z art. 69 ust. 1 u.p.b., przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Umowa kredytu jest zbliżona do umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. Stosownie do tego przepisu przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

Obie te umowy wykazują jednak zasadnicze różnice, wśród których można wymienić:
– przedmiotem umowy kredytu mogą być wyłącznie środki pieniężne, natomiast umowa pożyczki odnosi się, oprócz pieniędzy, do innych rzeczy oznaczonych co do gatunku,
– na podstawie umowy kredytu, przedmiot umowy stawiany jest jedynie do dyspozycji kredytobiorcy, przy umowie pożyczki przedmiot umowy przechodzi na własność pożyczkobiorcy,
– umowa kredytu jest umową odpłatną, natomiast umowa pożyczki może, ale nie musi być odpłatna, co oznacza, iż może być zawarta jako umowa nieodpłatna,
– stroną udzielającą kredytu może być w zasadzie tylko bank, natomiast pożyczki może udzielić dowolny podmiot.

W przepisach u.p.b. wskazuje się, iż umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności strony umowy; kwotę kredytu; cel, na który kredyt został udzielony; zasady i termin spłaty kredytu; wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany; sposób zabezpieczenia spłaty kredytu; zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu; terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych; wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje; warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.

2. Umowa kredytu a podatek dochodowy od osób prawnych

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kredytów jest to, iż kwota główna (kapitał) kredytu jest podatkowo obojętna. Zarówno otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa zasadniczo na powstanie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. , określa w art. 12 ust. 4 pkt 1, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p ., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Na uwadze należy mieć jednak pojawiające się wątpliwości w zakresie momentu zaliczania do kosztów podatkowych skapitalizowanych odsetek, o czym będzie mowa w dalszej części. Ponadto od dnia 1 stycznia 2009 r. obowiązują rozwiązania dotyczące tzw. kredytów waloryzowanych, które zostaną przedstawione poniżej.

Generalnie zatem, sama kwota kredytu, zarówno dla kredytodawcy (w momencie udzielenia kredytu i otrzymania zwrotu), jak i dla kredytobiorcy (w momencie otrzymania kredytu i jego zwrotu), nie wpływa na powstanie przychodów lub kosztów podatkowych.

@page_break@

3. Koszty kredytu – zasady ogólne

Przy kredytach, które są zawsze odpłatne, pojawiają się odsetki. Jednak koszty kredytu to nie tylko same odsetki, ale również i inne koszty związane z jego zaciągnięciem. Będą to przede wszystkim prowizje, koszty zabezpieczenia kredytu, w tym ubezpieczenie kredytu, czy koszty ustanowienia zabezpieczenia, np. hipoteki.

Generalną zasadą dotyczącą możliwości zaliczania określonych kosztów do kosztów podatkowych jest spełnienie przez nie przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami ponoszonymi w celu zachowania źródła przychodów mogą być koszty, które poniesione zostały aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów można przyjąć koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.
Jako koszty poniesione na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów można przyjmować koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której należy zaliczyć koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Przy kwalifikowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów do kosztów podatkowych ważny jest generalnie cel poniesienia kosztu, a nie sam efekt. W wielu bowiem przypadkach efekt w postaci bezpośredniego wystąpienia przychodu jest niewidoczny albo trudno dostrzegalny. Jest to widoczne szczególnie przy kosztach ponoszonych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na ogół występują wówczas tzw. koszty pośrednie, które nie mają bezpośredniego przełożenia na przychody osiągane przez podatnika.
Z sytuacją taką mam także do czynienia w odniesieniu do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu. Sam kredyt może dotyczyć różnych konkretnych przedsięwzięć podejmowanych przez podatnika (np. kredyt obrotowy przeznaczony na finansowanie bieżących potrzeb przedsiębiorcy).

W przypadku, gdy zaciągnięty kredyt nie dotyczy konkretnego przedsięwzięcia, wówczas ocena prawno-podatkowa kosztów ponoszonych na otrzymanie kredytu odbywać się będzie na podstawie wskazanego już art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p . Generalnie nie powinno być przeszkód, aby istniała możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów zaciągnięcia kredytu. Jak to wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2009 r. (III SA/Wa 375/09) koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt pomimo tego, iż w wartości nominalnej nie stanowi przychodu, to jest jednak kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika. Jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to tym samym koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów.

Porównywalny pogląd został wyrażony przez WSA w Gliwicach w wyroku z 9 lutego 2009 r. (I SA/Gl 1047/08), który uznał, iż prowizja aranżacyjna od udzielonego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia. W ocenie sądu podobne będą skutki podatkowe zapłaconej prowizji „za gotowość", które generalnie powinny być traktowane analogicznie jak prowizja bankowa i odsetki od zaciągniętego kredytu tj. traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

W większości przypadków nie ma wątpliwości, iż ponoszone przez podatnika koszty otrzymania kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p ., gdyż na ogół są one ponoszone w jednym z celów wskazanych o tym przepisie.

@page_break@

4. Skapitalizowane odsetki

Warto zwrócić uwagę, iż w przepisach u.p.d.o.p. znajdują się szczególne uregulowania w omawianym zakresie. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p ., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od kredytów. Sam fakt naliczenia nie powoduje zatem powstania skutków podatkowych w odniesieniu do odsetek - dopiero zapłata odsetek powoduje, iż stają się one kosztem podatkowych.

Jednocześnie jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. , nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na spłatę kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od takiego kredytu. A zatem spłata kredytu (kapitału) jest obojętna podatkowo. Skutki podatkowe wywołują natomiast skapitalizowane odsetki. Przy czym pojawiają się wątpliwości, w którym momencie skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów – czy w momencie ich kapitalizacji, czy też w momencie spłaty kredytu obejmującego skapitalizowane odsetki.

Za pierwszym z tych poglądów wypowiedział się Minister Finansów, który w wykładni prawa wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , wyraził pogląd, iż „odsetki skapitalizowane (tj. takie odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek) są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużników w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów." (pismo z 13 stycznia 1999 r., PB3/5912-722-604/HS/98).
Inne organy podatkowe również prezentują takie stanowisko. Przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono, iż w przypadku odsetek podlegających kapitalizacji, dniem poniesienia kosztu będzie dzień ich kapitalizacji (pismo z 8 października 2009 r., nr ILPB3/423-534/09-4/ŁM). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który potwierdził pogląd podatnika, iż w wyniku kapitalizacji odsetek dochodzi do ich swoistego uregulowania, a tym samym kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek, co zapłata odsetek, powodując możliwość uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji (interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2009 r., nr ITPB3/423-210b/09/PS).

W orzecznictwie sądowym można także spotkać się ze stanowiskiem, iż sam fakt skapitalizowania odsetek wywołuje określone skutki podatkowe. Jakkolwiek rozstrzygnięcia sądowe odnoszą się do skutków prawnych po stronie kredytodawcy, a więc do przychodów, to jednak wskazują one określony kierunek. Ponadto w omawianym przypadku nie powinno być w zasadzie różnic pomiędzy ustalaniem przychodów po stronie kredytodawcy i kosztów uzyskania przychodów po stronie kredytobiorcy w odniesieniu do kapitalizowanych odsetek. Przykładem orzeczenia sądowego może być wyrok, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w momencie przekształcenia należności pobocznej (odsetek) w główną (wierzytelność) spółka w ramach prowadzonej działalności uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p ., w wysokości wartości pieniężnej odpowiadającej wysokości skapitalizowanych odsetek (wyrok z 16 grudnia 2005 r., II FSK 34/05).

Za możliwością zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych w dacie ich kapitalizacji wypowiadają się także przedstawiciele literatury przedmiotu, uznając m.in., że odrębne uregulowania dotyczące skapitalizowanych odsetek zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p ., uprawnia do przyjęcia, iż intencją ustawodawcy było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, poprzez umożliwienie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów już z chwilą kapitalizacji.

Również inni uznają możliwość zaliczania odsetek skapitalizowanych do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji argumentując, iż „(...) Zdarzeniem gospodarczym, do którego odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy (...) jest spłata pożyczki (kredytu). Zasadą ogólną jest brak zaliczania zwrotu pożyczki (kredytu) do kosztów podatkowych. Ponieważ skapitalizowane odsetki są częścią kwoty głównej pożyczki (kredytu), ich zapłacenie (jako części świadczenia głównego) również byłoby wyłączone z kosztów. Stąd też przepis podatkowy stanowi, że co do zasady kwota zwrotu pożyczki (kredytu) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie dotyczy to jednak skapitalizowanych odsetek, które de facto w tym momencie są faktycznie płacone (co jest warunkiem zaliczenia ich do kosztów), mimo że de jure stanowią one część pożyczki (kredytu). Zmiana ich kwalifikacji prawnej nie uzasadnia bowiem wyłączenia ich z kosztów (skoro w wymiarze ekonomicznym są kosztem pożyczkobiorcy za korzystanie z pożyczki)."

Drugie, odmienne, stanowisko uznaje natomiast, że sam fakt kapitalizacji odsetek nie uprawnia jeszcze do zaliczenia takich odsetek do kosztów podatkowych. Argumentem jest w takim przypadku także art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. , który mówi o tym, iż kosztem podatkowym nie są wydatki na spłatę kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów.

Przedstawiciele doktryny przyjmują, że z uwagi na to, iż wskazany powyżej przepis mówi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty podatkowe w momencie ich spłaty. Podnoszone jest, iż „(...) właśnie dlatego, że skapitalizowane odsetki zwiększają wysokość pożyczki, wspomniano o nich w pkt 10 lit. a) dotyczącym pożyczek, a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie w momencie zarachowania długu."5

Podnoszone jest również, iż z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p . nie wynika, iż samo skapitalizowanie odsetek powoduje poniesienie kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten jest stosowany w momencie zwrotu pożyczki i nie stanowi on, że skapitalizowanie odsetek rodzi koszt, a jedynie że w razie zwrotu pożyczki (kredytu) w stosunku do tej części świadczenia, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom nie stosuje się wyłączenia z kosztów.

Również w orzecznictwie sądowym można znaleźć rozstrzygnięcia uznające, iż skapitalizowane odsetki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (w formie spłaty kredytu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął stanowisko, iż sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów podatkowych - skoro bowiem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. , odnosi się do wydatków, to tym samym skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich spłaty (wyrok z dnia 11 lipca 2006 r., III SA/Wa 1405/06) Także Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pojęcie wydatki zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p ., oznacza konieczność poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek i dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów podatkowych (wyrok z dnia 15 stycznia 2001 r., I SA/Wr 1517/98).

@page_break@

5. Kredyty na nabycie (wytworzenie) środka trwałego

Przy kredytach inwestycyjnych na konkretne przedsięwzięcie na uwadze należy mieć szczególne rozwiązania zawarte w przepisach podatkowych. Dotyczy to, np. kredytów na nabycie (wytworzenie) środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych , w art. 16g określa sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są uzależnione od sposobu „nabycia" danego składnika majątku. W interesującym nas zakresie będzie to odpłatne nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie.

W przypadku odpłatnego nabycia, za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia, za którą uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w szczególności dotyczy to m.in. odsetek i prowizji (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.). Prowizja, która jest generalnie ponoszona przed lub w momencie udzielenia kredytu będzie zatem zwiększała wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i podlegać będzie podatkowemu rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od takiego składnika majątkowego.

W sytuacji, gdy podatnik we własnym zakresie wytworzy środek trwały wówczas jego wartość początkową ustala w oparciu o art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli wykorzystywany jest w tym celu kredyt, zasady rozliczania prowizji od kredytu są podobne do tych odnoszących się do nabycia środka trwałego. Wskazany powyżej przepis określa jednak, iż zasadniczo do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych, w szczególności prowizji od kredytów. Nie dotyczy to jednak prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższego dla prawidłowego podatkowego zakwalifikowania odsetek (prowizji) od kredytu wykorzystanego na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) niezbędne jest więc właściwe ustalenie dnia przekazania takiego składnika do używania. Przy czy nie musi (i często nie jest) to być dzień wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych7.

Kwestia ta może niekiedy budzić wątpliwości w zależności od rodzaju składnika majątkowego. W przypadku maszyn i urządzeń łatwiej jest określić moment oddania ich do używania (niekiedy potrzebne jest stosowne zezwolenie dla legalnego rozpoczęcia wykorzystywania środka trwałego). W odniesieniu do innych środków trwałych, np. budowli i budynków, oraz wartości niematerialnych i prawnych, sprawa jest bardziej skomplikowana. Wydaje się jednak, iż to podatnik decydować powinien w tej kwestii, gdyż to on posiada odpowiednią wiedzę w tym zakresie.

Niemniej jednak w interpretacjach organów podatkowych można spotkać się z próbami ustalania daty oddania do używania konkretnego środka trwałego. Pośrednim przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., ITPB3/423-78/07/DK, w której organ podatkowy nie zanegował stwierdzenia podatnika, iż „(...) grunt z chwilą nabycia jest kompletny i zdatny do użytku (...)". Również ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2009 r., ITPB1/415-582b/09/MR, uznał że brak jest podstaw, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do uznania daty nabycia środka trwałego (uzyskania prawa własności) za wyznacznik momentu, od którego należy odsetki bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W omawianym zakresie, czyli rozliczania kosztów kredytu uzyskanego na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, na uwadze należy mieć także postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. , który to przepis określa, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów m.in. odsetek (prowizji) od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Rozwiązanie to w powiązaniu z tymi określonymi powyżej (art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p .) wprowadzają więc jednolite zasady rozliczania kosztów z tytułu odsetek (prowizji) od kredytów przeznaczonych na realizację inwestycji w postaci nabycia lub wytworzenia środka trwałego.

Przywołane akty prawne:

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.)

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749)

Czytaj także:

Odsetki od kredytu hipotecznego jako koszt uzyskania przychodu związany z najmem

Wydatki na spłatę odsetek od kredytu mieszkalnego są kosztem podatkowym