Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT przy usługach ciągłych?

Zasady powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług o charakterze ciągłym zależą od rodzaju tych usług. Dla części z nich istnieją przepisy regulujące sposób powstawania obowiązku podatkowego wprost.

Dotyczy to:
- świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz tzw. usług komunalnych (usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami, usług wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) świadczonych na podstawie umowy o stałe ich świadczenie określającej termin płatności za te usługi - obowiązek podatkowy powstaje w takich przypadkach z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.),
- świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - obowiązek podatkowy w przypadku tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (zob. art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.), przy czym otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (zob. art. 19 ust. 15 u.p.t.u.).

W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług ciągłych powstaje w oparciu o przepisy mające zastosowanie do usług danego rodzaju. W większości przypadków oznacza to, że obowiązek ten powstaje z chwilą wykonania tych usług, względnie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej ich wykonanie, nie później niż 7 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług (zob. art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.).

W praktyce pojawia się pytanie czy w przypadku umów świadczonych na podstawie umów o stałe ich świadczenie możliwe jest uznawanie, że wszystkie usługi wykonane w danym, uzgodnionym przez strony okresie rozliczeniowym stają się wykonane w ostatnim dniu tego okresu. Należy to ocenić jako dopuszczalne. 
Pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (podobnie Witold Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Warszawa 1997 r., s. 126). W konsekwencji uważam, że obowiązek podatkowy w przypadku usług wykonywanych na podstawie umów o stałe ich świadczenie obowiązek podatkowy powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony, względnie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony (dla przejrzystości i bezpieczeństwa dobrze jest, aby okresami rozliczeniowymi były miesiące kalendarzowe).

Analogicznie ma się rzecz w przypadku świadczenia na podstawie umów o stałe świadczenie usług, dla których przepisy przewidują szczególny sposób powstania obowiązku podatkowego. Najlepszym przykładem jest świadczenie usług transportowych. W mojej ocenie obowiązek podatkowy w przypadku stałego świadczenia usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony (zob. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u.). Stanowisko to reprezentowane jest przez przynajmniej część organów podatkowych (zob. przykładowo pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 20 maja 2004 r., PP/443-20/04, http://sip.mf.gov.pl/sip/).