Odpowiedź:
Według mnie przychód podlegający opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstał w przedstawionej sytuacji w czerwcu.
Uzasadnienie:
Zasady powstawania przychodów z działalności gospodarczej określa art. 12 ust. 3a-3i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika zasada, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).
Należy jednak zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten wyłącza stosowanie art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Jak bowiem czytamy w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2010 r. (II FSK 274/09), „przedmiot regulacji wskazanych przepisów [chodziło o art. 12 ust. 3a i 4 u.p.d.o.p. – przyp. aut.] jest zatem odmienny - czym innym jest, bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi, natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe”.
W mojej ocenie powoduje to, że – zważywszy, iż okresem sprawozdawczym na gruncie u.p.d.o.p. jest miesiąc lub kwartał - otrzymywanie wszelkich wpłat na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych miesiącach lub – w przypadku podatników wpłacających zaliczki kwartalne – kwartałach (jak również wystawianie dokumentujących je faktur zaliczkowych - zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2010 r. – sygn. II FSK 274/09), nie skutkuje powstawaniem przychodów z działalności gospodarczej. Uważam w związku z tym, że – zakładając, iż pytanie dotyczy podatnika wpłacającego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych - przychód podlegający opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstał w przedstawionej sytuacji w czerwcu, tj. w miesiącu dostarczenia towaru odbiorcy B.
Należy jednak zauważyć, że część organów podatkowych uważa, że w przypadku otrzymywania całości zapłaty „z góry” przychody powstają w dacie otrzymywania wpłaty również, jeżeli otrzymywana jest ona przed okresem sprawozdawczym wysyłki towaru (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r. - IBPBI/1/415-439/10/ZK). Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód podlegający opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstał już w maju (w maju bowiem dostawa przedmiotowego towaru została w całości opłacona).
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich wpłat, a nie tylko zaliczek czy przedpłat. Tytułem przykładu wskazać można wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. (III SA/Wa 4182/06) oraz z dnia 3 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 864/10) czy wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. II FSK 1938/10). Jak czytamy w ostatnim ze wskazanych wyroków, „przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności lub wpłaty miały charakter zaliczek”.
W świetle powyższego trudno uznać wskazane stanowisko reprezentowane przez niektóre organy podatkowe za prawidłowe. Tym niemniej podatnik A musi samodzielnie podjąć decyzję czy je zaakceptować czy odrzucić.
Tomasz Krywan
Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?
Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoPolski (czynny) podatnik A, zarejestrowany w VIES, dokonał zakupu towaru z fabryki F w Chinach. Dostawa do jego odbiorcy B (podatnik UE zarejestrowany w VIES) odbyła się bezpośrednio z fabryki F. Dodatkowo odbiorca B wpłacił w kwietniu zaliczkę polskiemu sprzedawcy A, a pozostałą część zapłacił do fabryki F w maju. Realizacja dostawy nastąpiła w czerwcu. Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?
