Odpowiedź:
Aby obliczyć kwotę zapłaconych odsetek od wskazanej w pytaniu pożyczki (zakładając, że jest ona jedynym zobowiązaniem spółki wobec udziałowców) należy z kwoty kapitału własnego wyodrębnić wartość kapitału zakładowego spółki. Potem należy ustalić, czy i w jakiej wysokości kwota pożyczki przewyższa kwotę stanowiącą równowartość trzykrotności kapitału zakładowego spółki. Następnie z całej kwoty zapłaconych odsetek trzeba wyodrębnić ich część przypadającą proporcjonalnie na nadwyżkę kwoty pożyczki nad kwotą stanowiącą równowartość trzykrotności kapitału zakładowego. Tak wyliczona kwota odsetek nie stanowi kosztu podatkowego dla spółki.
Uzasadnienie:
Przepisy o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji zawarte zostały w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dalej u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z kolei zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Powyższe regulacje ograniczają zatem ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek bądź kredytów otrzymanych od podmiotów powiązanych ze spółką w sposób, o którym mowa w tych przepisach. Ma to miejsce wtedy, gdy wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Kosztem podatkowym nie są wówczas odsetki od pożyczki (kredytu) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Z pytania wynika, że wartość nominalna zaciągniętej pożyczki od udziałowców spółki wynosi 2.000.000 PLN, a kapitał własny spółki wynosi 2.500.000 PLN. Wartość naliczonych odsetek na dzień 31 grudnia wynosi 600.000 PLN, a zapłaconych – 100.000 PLN. Niestety w pytaniu nie podano kluczowej informacji dotyczącej wysokości kapitału zakładowego, stanowiącego punkt wyjścia do wyliczenia kwoty odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych. Kapitał zakładowy nie jest bowiem tożsamy z kapitałem własnym, o którym jest mowa w pytaniu. Jest on bowiem tylko jednym z elementów, które łącznie tworzą kapitał własny spółki z o.o. W skład kapitału własnego spółki, oprócz kapitału zakładowego, wchodzą bowiem również m.in. jej pozostałe kapitały: kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny oraz pozostałe kapitały rezerwowe. Natomiast ww. przepisy o cienkiej kapitalizacji jednoznacznie odwołują się wyłącznie do kapitału zakładowego określonego w umowie spółki podlegającej wpisowi do KRS.
W pytaniu nie podano również informacji, czy zaciągnięta pożyczka stanowi jedyne zadłużenie spółki wobec udziałowców. Pojęcie zadłużenia należy bowiem rozumieć szeroko: obejmuje ono sumę wszystkich pożyczek (kredytów) zaciągniętych przez spółkę od tzw. znaczących udziałowców oraz wszelkich innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług). Takie stanowisko w tej kwestii zajmują organy podatkowe i popierają je również sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. (II FSK 2117/09), w którym sąd stwierdził, że decydujący dla oceny skutków podatkowych jest stosunek zadłużenia podatnika w stosunku do jego wspólników i wspólników wspólnika, wynikający ze wszelkich wzajemnych zobowiązań (nie tylko pożyczek) do kapitału zakładowego podatnika. Takie samo szerokie rozumienie pojęcia „zadłużenie” NSA zaprezentował także w wyrokach: z 10 stycznia 2012 r. (II FSK 1324/10) oraz z 7 sierpnia 2013 r. (II FSK 2409/11).
Aby zatem obliczyć kwotę zapłaconych odsetek od wskazanej w pytaniu pożyczki (zakładając, że jest ona jedynym zobowiązaniem spółki wobec udziałowców) należy z kwoty kapitału własnego (czyli z podanej w pytaniu kwoty 2.500.000 PLN) wyodrębnić wartość kapitału zakładowego spółki. Następnie należy ustalić, czy i w jakiej wysokości kwota pożyczki przewyższa kwotę stanowiącą równowartość trzykrotności kapitału zakładowego spółki. Następnie z całej kwoty zapłaconych odsetek należy wyodrębnić ich część przypadającą proporcjonalnie na nadwyżkę kwoty pożyczki nad kwotą stanowiącą równowartość trzykrotności kapitału zakładowego. Tak wyliczona kwota odsetek nie stanowi kosztu podatkowego dla spółki.
Należy też podkreślić, że jeśli wraz z zapłatą odsetek nastąpiłaby spłata kwoty głównej pożyczki (w całości bądź w części), to spłaconej kwoty pożyczki nie uwzględnia się przy obliczaniu wartości odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych. Potwierdzają to wprost organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 3 listopada 2014 r. (ILPB3/423-392/14-2/PR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, że przy ustalaniu wartości zadłużenia spółki wobec swojego udziałowca na potrzeby tzw. niedostatecznej kapitalizacji, na dzień zapłaty odsetek nie wlicza się do kwoty tego zadłużenia regulowanych w tym dniu kwot głównych pożyczki jak i płaconych od niej odsetek.
Anna Welsyng, autorka współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego
Odpowiedzi udzielono 28 listopada 2014 r.