Udziały były kilkakrotnie obejmowane, zawsze w wyniku przyjęcia do spółki jako aportu kolejnych przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55 § 1 k.c. w zamian za udziały.
Czy w momencie sprzedaży należy dokładnie określić, które udziały są sprzedawane (np. pochodzące z aportu przedsiębiorstwa A do spółki lub przedsiębiorstwa B)? Czy może trzeba ustalić koszty wszystkich aportów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników wszystkich przedsiębiorstw określonych na dzień objęcia udziałów (zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p.) i potem zastosować jakąś proporcję?
Odpowiedź:
W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w celu umorzenia w przedstawionej sytuacji osoba fizyczna powinna ustalić, które konkretnie udziały są w celu umorzenia zbywane. W takim przypadku osobie tej przysługuje prawo wyboru, jakie udziały zbywa. Natomiast, jeżeli ustalenie, jakie konkretnie udziały są zbywane, nie jest możliwe, należy przyjąć, że zbywane w celu umorzenia są udziały nabyte najwcześniej.
Uzasadnienie:
Umarzanie udziałów wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe na zasadach określonych przepisami art. 199 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Z przepisów tych wynikają trzy sposoby umarzania udziałów wspólników spółek z o.o.:
1) umorzenie dobrowolne; w przypadku tego sposobu umorzenia wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
2) umorzenie przymusowe; ten sposób umorzenia dokonywany jest niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika; przesłankami umorzenia są określone w umowie spółki zdarzenia, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu przymusowym;
3) umorzenie automatyczne; w przypadku tego sposobu umorzenia nie jest wymagana uchwała o umorzeniu; do umorzenia udziałów dochodzi w związku z wystąpieniem zdarzenia przewidzianego w umowie spółki.
Z treści pytania zdaje się wynikać, że chodzi o umorzenie udziałów wspólnika spółki z o.o. w drodze wykupu, a więc o umorzenie dobrowolne. Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że o ile przychody z umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów zaliczane są do opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26.07.991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f.), przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych przepisami art. 30b u.p.d.o.f. (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5.06.2012 r., IPPB2/415-353/12-2/MS1).
Koszty uzyskania tych przychodów należy w przedstawionej sytuacji ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zapewne w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. – zob. art. 4 ustawy z 5.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1550)).
Wyjaśnić jednocześnie pragnę, że art. 30b ust. 7 u.p.d.o.f. przewiduje odpowiednie stosowanie art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f., tj. przepisu stanowiącego, że jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). A zatem w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w celu umorzenia w przedstawionej sytuacji osoba fizyczna powinna ustalić, które konkretnie udziały są w celu umorzenia zbywane. W takim przypadku osobie tej przysługuje prawo wyboru, jakie udziały zbywa. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7.04.2016 r., IPPB2/4511-83/16-3/MK1, w której czytamy, że „ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana mu jest data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów”.
Natomiast, jeżeli ustalenie, jakie konkretnie udziały są zbywane, nie jest możliwe, należy przyjąć, że zbywane w celu umorzenia są udziały nabyte najwcześniej. Jak dalej czytamy we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.04.2016 r., IPPB2/4511-83/16-3/MK1 „inna jest zasada ustalania kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, w sytuacji gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, czyli brak jest możliwości ustalenia daty i ceny ich nabycia. Wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych (art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.
Tomasz Krywan, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 30.08.2017 r.
Jak ustalić koszty przy sprzedaży części udziałów przez osobę fizyczną w celu umorzenia ich przez spółkę z o.o.?
Pytanie pochodzi z Vademecum Doradcy PodatkowegoJak ustalić koszty przy sprzedaży tylko części (nie wszystkich) udziałów (przez osobę fizyczną) w celu umorzenia ich przez spółkę z o.o.?
