Odpowiedź:
Moim zdaniem, zawarty przez Państwa spółkę kontrakt na sprzedaż zboża w określonym momencie w przyszłości (2017 r.) za ustaloną cenę może zostać uznany za kontrakt terminowy typu forward. Transakcja terminowa typu forward polega na zawarciu umowy kupna lub sprzedaży instrumentu bazowego z dostawą w określonym terminie w przyszłości, po z góry określonej cenie.
Uzasadnienie:
Kontrakt forward niezależnie od ukształtowania się warunków rynkowych musi być zawsze wykonany przez obie strony. Strona, która zobowiązuje się do zapłacenia w przyszłości ustalonej z góry kwoty za dostarczoną ilość instrumentu podstawowego (w tym wypadku określonego w kontrakcie ziarna zbóż) przyjmuje w kontrakcie pozycję długą, inaczej mówiąc: kupuje kontrakt terminowy. Z kolei strona, która zobowiązuje się do dostarczenia w przyszłości ustalonej ilości instrumentu podstawowego przyjmuje w kontrakcie pozycję krótką, czyli sprzedaje kontrakt. Pozycja krótka odnosi się do Państwa spółki, która zobowiązała się do dostawy (sprzedaży) zboża.
Kontrakt forward zalicza się do pochodnych instrumentów finansowych. Definicję instrumentów pochodnych zawiera § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674) – dalej: r.i.f.), który stanowi, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego:
a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, oraz
c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.
Kontrakty forward są transakcjami pozagiełdowymi. Termin dostawy określany jest jako konkretny dzień. Mogą być zawierane z fizyczną dostawą instrumentu bazowego, jak w omawianym przypadku, lub bez fizycznej dostawy (z rozliczeniem jedynie finansowym).
Na dzień zawarcia kontraktu możliwe są dwa sposoby ujęcia kontraktu forward w księgach:
1) ujęcie zawartego kontraktu tylko w ewidencji pozabilansowej bądź też rejestrze zawieranych umów, zgodnie z przyjętymi zasadami w tym zakresie; w takim przypadku kontrakt nie zostanie ujęty w księgach rachunkowych (wartość początkowa kontraktu wynosi zero, a zawarcie kontraktu nie wywiera wpływu na stan majątku jednostki),
2) ujęcie zawartego kontraktu w księgach rachunkowych oraz wykorzystanie kompensaty netto aktywów i zobowiązań finansowych; w tym przypadku ewidencja księgowa przebiega, zapisem:
– Wn konto 181 "Transakcje forward",
– Ma konto 248 "Pozostałe rozrachunki i rozliczenia".
Wycenę instrumentów finansowych (kontrakty forward są jednym z rodzajów instrumentów finansowych) na dzień bilansowy dokonuje się zgodnie § 14 r.i.f., według ich wartości godziwej, która jest następnie odzwierciedlana w aktywach lub zobowiązaniach finansowych jednostki. Na podstawie § 21 ust. 1 r.i.f., zmiany wartości godziwej instrumentów finansowych zaliczonych do powyższej kategorii wykazywane są w rachunku zysków i strat jako przychody lub koszty finansowe.
Moim zdaniem, spółka nie powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnic z wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej zawartych przez nią kontraktów forward. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2011 r. nr IPPB3/423-555/11-2/MS.
Uważam ponadto, że jeżeli Państwa spółka nie ma obowiązku stosowania rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, to może zawartej umowy sprzedaży nie traktować jako kontraktu forward, a zaksięgować i podatkowo rozliczyć dopiero sprzedaż (dostawę) zboża w 2017 r. zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. Samo zawarcie umowy sprzedaży, bez zrealizowania dostawy nie rodzi skutków w postaci powstania przychodu należnego oraz kosztu „własnego sprzedaży”. Jest to także dodatkowy argument przemawiający za nieuznawaniem skutków wyceny bilansowej kontraktu forward za przychód lub koszt podatkowy. W przeciwnym przypadku sposób opodatkowania zależałby do przyjętego rozwiązania ewidencyjnego w księgach rachunkowych.
Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego
Odpowiedzi udzielono 14.11.2016 r.
Jak rozliczyć kontrakt forward?
Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego KsięgowegoSpółka podpisuje kontrakt na sprzedaż zboża, w którym ustala cenę, ale dostawy będą realizowane dopiero w 2017 r. Czy w takim wypadku spółka ma prawo do wyceny kontraktu ujęcia marży w 2016 r.?
