Jednoosobowa firma budowlana prowadząca księgi rachunkowe od nowego roku zamierza "przekształcić" się w jednoosobową spółkę z o.o. poprzez wniesienie do niej aportem obecnego przedsiębiorstwa. W bieżącym roku zakupiono sprężarkę za 220.000 zł oraz samochód osobowy za kwotę 98.000 zł, które z uwagi na przewidywany okres używania krótszy niż 1 rok zostały zakwalifikowane do wyposażenia i zaksięgowane bezpośrednio w koszty. Okres używania krótszy niż 1 rok został ustalony przy uwzględnieniu faktu, że od 1 stycznia 2011 r. samochód i sprężarka będą używane w innej firmie (spółce z o.o., do której zostaną wniesione w ramach aportowanego przedsiębiorstwa).
1. Czy powyższe składniki majątku mogą być wycenione w aporcie wg cen rynkowych (ponieważ nie stanowią aktywów trwałych)?
2. Czy powyższe składniki majątku powinny być w spółce z o.o. amortyzowane od pełnej wartości początkowej ustalonej w sposób określony w pkt 1 bez pomniejszania o jakiekolwiek wcześniejsze umorzenia, tzn. bez uwzględnienia faktu, że w przedsiębiorstwie stanowiącym aport do spółki były zaliczone w całości w koszty uzyskania przychodów jako wyposażenie?
3. Czy zgodne z obowiązującym stanem prawnym jest potraktowanie w firmie, która będzie wniesiona do spółki, samochodu i sprężarki jako wyposażenia z uwagi na przewidywany okres używania?
1) Tak.
2) Tak.
3) Tak.
Aport przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w zakresie zasad przyjmowania środków trwałych (dalej ST) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej Ewidencja) reguluje art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p.
Przepis ten stanowi, że wartość początkową ST oraz WNiP ustala się w wysokości wartości początkowej tych składników określonych w Ewidencji wnoszącego aport.
Jednocześnie na podstawie art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a u.p.d.o.p. spółka z o.o. dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport.
Oznacza to, że w zakresie ST i WNiP w sp. z o.o. kontynuuje się wprost wartości początkowe, stawki amortyzacyjne, okres amortyzacji, zasady amortyzacji i dotychczasową wartość dokonanych umorzeń przez wnoszącego aport. Przepisy zakładają w tym zakresie pełną sukcesję przyjętych rozwiązań przez wnoszącego aport w spółce z o.o.
Natomiast w zakresie składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego ale niewprowadzonych do Ewidencji podmiotu wnoszącego aport - stosuje się odpowiednio przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Niestety nie jest do końca jasne, co oznacza zawarty w tym przepisie zapis "odpowiednio".
Ustawodawca posługuje się tutaj terminem "wartość dodatnia firmy", gdzie oznacza to sytuację, w której nominalna wartość wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest większa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa.
A więc jeżeli występuje dodatnia wartość firmy, to należy dla wyceny tych składników przyjąć wartość rynkową (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.).
Natomiast gdy wartość wydanych udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest niższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wtedy należy dokonać pomniejszenia wartości początkowej jednej z grup majątku: ST, WNP lub innych składników majątku. Literalne brzmienie art. 16g ust. 10 pkt 2 oznacza, że powinniśmy pomniejszyć sumę wartości początkowych ST oraz WNiP. W mojej ocenie jednak słowa "odpowiednio stosować ten przepis" należy rozumieć wraz z uwzględnieniem normy art. 16g ust. 9 i 10a u.p.d.o.p., a więc w taki sposób, że suma wartości składników majątkowych niebędących ST ani WNiP powinna nie przekraczać wartości ustalonej jako różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów, a łączną wartością przyjętych ST oraz WNiP spółki z o.o., gdzie wartość ST oraz WNiP ma być ustalona zgodne z Ewidencją wnoszącego aport, a nie wg wartości rynkowej. W efekcie po przyjęciu środków trwałych w wartości netto wynikającej z Ewidencji wnoszącego, pozostałą wartość należy pomniejszyć odpowiednio tak, aby suma pozostałych składników nie była większa niż wartość uzyskanych udziałów.
Wracając do pytania, zakładam, że pytający nie ma innych środków trwałych oraz, że wartość rynkowa składników majątku jest co najmniej równa lub większa od wartości wydanych w zamian udziałów (istnieje dodatnia wartość firmy). Wtedy wartość składników majątku niebędących ST lub WNiP stanowi ich wartość rynkowa.
Na podstawie art. 22e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., jeżeli podatnicy nabędą składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, to ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok – mogą nie zaliczyć ich do ST lub WNiP. Dalsze przepisy tego artykułu nie przewidują sytuacji związanej z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa, w ramach którego nabyto powyższe składniki majątku. Ponadto w przepisach u.o.d.o.f. nie znajduję innego przepisu, który nakładałby jakąś sankcję na przedsiębiorcę, ustalałby z tego tytułu przychód lub dochód. W efekcie dochodzi do sytuacji, w której wraz z aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą kończy używanie danego składnika majątku wypełniając w ten sposób treść tego przepisu.
Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego u wnoszącego aport są przychody z kapitałów pieniężnych związanych z otrzymaniem udziałów w wartości nominalnej w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
W efekcie po stronie wnoszącego aport mamy sytuację jasną, z jednej strony zaliczył on sprężarkę i samochód osobowy w koszty okresu w dacie ich poniesienia jako zakup "zwykłych" materiałów, urządzeń nie stanowiących ST. Jednocześnie wniósł on je dalej do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny po cenie rynkowej, a uzyskane w zamian udziały są zwolnione u wnoszącego aport z przychodu do opodatkowania z kapitałów pieniężnych.
Z drugiej strony należy się zastanowić jakie wywołuje to skutki w sp. z o.o.
Spółka może zakwalifikować składniki majątku (tu wyposażenia) jako własne środki trwałe, ustalając dla nich wartość początkową wg ceny rynkowej. Spółka może też w zależności od sytuacji - sprzedać je jak towar, przyjąć na środki trwałe i amortyzować w czasie, rozważyć jednorazową amortyzację w zgodzie i na zasadach określonych w art. 16k ust. 7 w związku z art. 16k ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., uznać jako nie środki trwałe i odnieść w koszty okresu na zasadach art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. przy założenie że nie będą używane dłużej niż 1 rok, itd.
Pojawia się pytanie, co z sankcją określoną w przepisach u.p.d.o.f. o korekcie kosztów w sytuacji używania ST powyżej okresu 12 miesięcy, skoro mamy zasadę sukcesji środków trwałych w spółce z o.o. W mojej ocenie nie można nakładać na podatnika nowych obowiązków podatkowych czy przepisów mniej korzystnych w drodze wykładni rozszerzającej. Skoro przepisy u.p.d.o.p. stanowią w art. 16g ust. 9 oraz w art. 16h ust. 3 i 3a wyłącznie o ST wykazanych w Ewidencji podmiotu wnoszącego aport, to kontynuację zasad amortyzacyjnych stosujemy wyłącznie do tych ST. Nie ma tutaj znaczenia fakt wystąpienia w przyszłości skutków podatkowych u wnoszącego aport w sytuacji gdyby nie dokonał on aportu.
Przemawia za tym także to, że co do zasady spółka, która otrzymała aport posiada ograniczoną odpowiedzialność z tytułu otrzymanego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Ponadto odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa wg stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. A więc na dzień wniesienia aportu nie istnieje jeszcze to zobowiązanie. Można sobie więc wyobrazić sytuację, w której spółka nie była w ogóle świadoma tego, że wniesione aportem wyposażenie jest obciążone ryzykiem powstania przyszłych zobowiązań wynikających z u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z art. 93 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przepisy nie przewidują w przypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o. ogólnej sukcesji spółki z o.o. we wszelkie prawa i obowiązki osoby fizycznej tak jak to jest przewidziane dla innych form prawnych.
Należy także podkreślić, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnej normy, która regulowałaby powyższą sytuację określając np. że odpisy amortyzacyjne od wniesionych składników majątku nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, lub aby przedmiot wniesionego aportu stanowił przychód dla spółki.
Kolejny aspekt to fakt, że w doktrynie podkreśla się że aport przedsiębiorstwa jest zrównany ze zbyciem przedsiębiorstwa, a spółka jest oddzielnym bytem prawnym. Stąd musi istnieć podstawa prawna nakładająca obowiązki na spółkę z tego tytułu a takie jest trudno znaleźć wprost.
W efekcie spółka może po raz drugi po osobie fizycznej zaliczyć wartość sprężarki i samochodu w koszty uzyskania przychodu.
Podobne wnioski można znaleźć w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., ILPB4/423-128/10-3/DS.. Wobec braku jednak jednoznacznych regulacji i ugruntowanego orzecznictwa czy interpretacji urzędowych, kierując się istotnością kwot, proponuję by jednostka potwierdziła poprawność zaprezentowanej przeze mnie wykładni poprzez interpretację urzędową.
Piotr Pawliszyn
1. Czy powyższe składniki majątku mogą być wycenione w aporcie wg cen rynkowych (ponieważ nie stanowią aktywów trwałych)?
2. Czy powyższe składniki majątku powinny być w spółce z o.o. amortyzowane od pełnej wartości początkowej ustalonej w sposób określony w pkt 1 bez pomniejszania o jakiekolwiek wcześniejsze umorzenia, tzn. bez uwzględnienia faktu, że w przedsiębiorstwie stanowiącym aport do spółki były zaliczone w całości w koszty uzyskania przychodów jako wyposażenie?
3. Czy zgodne z obowiązującym stanem prawnym jest potraktowanie w firmie, która będzie wniesiona do spółki, samochodu i sprężarki jako wyposażenia z uwagi na przewidywany okres używania?
1) Tak.
2) Tak.
3) Tak.
Aport przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w zakresie zasad przyjmowania środków trwałych (dalej ST) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej Ewidencja) reguluje art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p.
Przepis ten stanowi, że wartość początkową ST oraz WNiP ustala się w wysokości wartości początkowej tych składników określonych w Ewidencji wnoszącego aport.
Jednocześnie na podstawie art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a u.p.d.o.p. spółka z o.o. dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport.
Oznacza to, że w zakresie ST i WNiP w sp. z o.o. kontynuuje się wprost wartości początkowe, stawki amortyzacyjne, okres amortyzacji, zasady amortyzacji i dotychczasową wartość dokonanych umorzeń przez wnoszącego aport. Przepisy zakładają w tym zakresie pełną sukcesję przyjętych rozwiązań przez wnoszącego aport w spółce z o.o.
Natomiast w zakresie składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego ale niewprowadzonych do Ewidencji podmiotu wnoszącego aport - stosuje się odpowiednio przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Niestety nie jest do końca jasne, co oznacza zawarty w tym przepisie zapis "odpowiednio".
Ustawodawca posługuje się tutaj terminem "wartość dodatnia firmy", gdzie oznacza to sytuację, w której nominalna wartość wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest większa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa.
A więc jeżeli występuje dodatnia wartość firmy, to należy dla wyceny tych składników przyjąć wartość rynkową (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.).
Natomiast gdy wartość wydanych udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest niższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wtedy należy dokonać pomniejszenia wartości początkowej jednej z grup majątku: ST, WNP lub innych składników majątku. Literalne brzmienie art. 16g ust. 10 pkt 2 oznacza, że powinniśmy pomniejszyć sumę wartości początkowych ST oraz WNiP. W mojej ocenie jednak słowa "odpowiednio stosować ten przepis" należy rozumieć wraz z uwzględnieniem normy art. 16g ust. 9 i 10a u.p.d.o.p., a więc w taki sposób, że suma wartości składników majątkowych niebędących ST ani WNiP powinna nie przekraczać wartości ustalonej jako różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów, a łączną wartością przyjętych ST oraz WNiP spółki z o.o., gdzie wartość ST oraz WNiP ma być ustalona zgodne z Ewidencją wnoszącego aport, a nie wg wartości rynkowej. W efekcie po przyjęciu środków trwałych w wartości netto wynikającej z Ewidencji wnoszącego, pozostałą wartość należy pomniejszyć odpowiednio tak, aby suma pozostałych składników nie była większa niż wartość uzyskanych udziałów.
Wracając do pytania, zakładam, że pytający nie ma innych środków trwałych oraz, że wartość rynkowa składników majątku jest co najmniej równa lub większa od wartości wydanych w zamian udziałów (istnieje dodatnia wartość firmy). Wtedy wartość składników majątku niebędących ST lub WNiP stanowi ich wartość rynkowa.
Na podstawie art. 22e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., jeżeli podatnicy nabędą składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, to ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok – mogą nie zaliczyć ich do ST lub WNiP. Dalsze przepisy tego artykułu nie przewidują sytuacji związanej z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa, w ramach którego nabyto powyższe składniki majątku. Ponadto w przepisach u.o.d.o.f. nie znajduję innego przepisu, który nakładałby jakąś sankcję na przedsiębiorcę, ustalałby z tego tytułu przychód lub dochód. W efekcie dochodzi do sytuacji, w której wraz z aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą kończy używanie danego składnika majątku wypełniając w ten sposób treść tego przepisu.
Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego u wnoszącego aport są przychody z kapitałów pieniężnych związanych z otrzymaniem udziałów w wartości nominalnej w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
W efekcie po stronie wnoszącego aport mamy sytuację jasną, z jednej strony zaliczył on sprężarkę i samochód osobowy w koszty okresu w dacie ich poniesienia jako zakup "zwykłych" materiałów, urządzeń nie stanowiących ST. Jednocześnie wniósł on je dalej do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny po cenie rynkowej, a uzyskane w zamian udziały są zwolnione u wnoszącego aport z przychodu do opodatkowania z kapitałów pieniężnych.
Z drugiej strony należy się zastanowić jakie wywołuje to skutki w sp. z o.o.
Spółka może zakwalifikować składniki majątku (tu wyposażenia) jako własne środki trwałe, ustalając dla nich wartość początkową wg ceny rynkowej. Spółka może też w zależności od sytuacji - sprzedać je jak towar, przyjąć na środki trwałe i amortyzować w czasie, rozważyć jednorazową amortyzację w zgodzie i na zasadach określonych w art. 16k ust. 7 w związku z art. 16k ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., uznać jako nie środki trwałe i odnieść w koszty okresu na zasadach art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. przy założenie że nie będą używane dłużej niż 1 rok, itd.
Pojawia się pytanie, co z sankcją określoną w przepisach u.p.d.o.f. o korekcie kosztów w sytuacji używania ST powyżej okresu 12 miesięcy, skoro mamy zasadę sukcesji środków trwałych w spółce z o.o. W mojej ocenie nie można nakładać na podatnika nowych obowiązków podatkowych czy przepisów mniej korzystnych w drodze wykładni rozszerzającej. Skoro przepisy u.p.d.o.p. stanowią w art. 16g ust. 9 oraz w art. 16h ust. 3 i 3a wyłącznie o ST wykazanych w Ewidencji podmiotu wnoszącego aport, to kontynuację zasad amortyzacyjnych stosujemy wyłącznie do tych ST. Nie ma tutaj znaczenia fakt wystąpienia w przyszłości skutków podatkowych u wnoszącego aport w sytuacji gdyby nie dokonał on aportu.
Przemawia za tym także to, że co do zasady spółka, która otrzymała aport posiada ograniczoną odpowiedzialność z tytułu otrzymanego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Ponadto odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa wg stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. A więc na dzień wniesienia aportu nie istnieje jeszcze to zobowiązanie. Można sobie więc wyobrazić sytuację, w której spółka nie była w ogóle świadoma tego, że wniesione aportem wyposażenie jest obciążone ryzykiem powstania przyszłych zobowiązań wynikających z u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z art. 93 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przepisy nie przewidują w przypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o. ogólnej sukcesji spółki z o.o. we wszelkie prawa i obowiązki osoby fizycznej tak jak to jest przewidziane dla innych form prawnych.
Należy także podkreślić, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnej normy, która regulowałaby powyższą sytuację określając np. że odpisy amortyzacyjne od wniesionych składników majątku nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, lub aby przedmiot wniesionego aportu stanowił przychód dla spółki.
Kolejny aspekt to fakt, że w doktrynie podkreśla się że aport przedsiębiorstwa jest zrównany ze zbyciem przedsiębiorstwa, a spółka jest oddzielnym bytem prawnym. Stąd musi istnieć podstawa prawna nakładająca obowiązki na spółkę z tego tytułu a takie jest trudno znaleźć wprost.
W efekcie spółka może po raz drugi po osobie fizycznej zaliczyć wartość sprężarki i samochodu w koszty uzyskania przychodu.
Podobne wnioski można znaleźć w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., ILPB4/423-128/10-3/DS.. Wobec braku jednak jednoznacznych regulacji i ugruntowanego orzecznictwa czy interpretacji urzędowych, kierując się istotnością kwot, proponuję by jednostka potwierdziła poprawność zaprezentowanej przeze mnie wykładni poprzez interpretację urzędową.
Piotr Pawliszyn