Gdzie ująć kwotę pobrań środków pieniężnych przez dotychczasowych wspólników sporządzając bilans otwarcia po przyjęciu nowego wspólnika?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoDwuosobowa spółka cywilna składająca się z dwóch osób fizycznych, prowadząca w ciągu roku podatkowego ewidencję księgową w postaci książki przychodów i rozchodów, postanawia powiększyć skład wspólników poprzez przyjęcie trzeciego wspólnika, osobę prawną spółkę z o.o. Na mocy przepisów ustawy o rachunkowości, spółka zmuszona jest w tej sytuacji do zmiany ewidencji księgowej; z książki przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe. Na tę okoliczność spółka cywilna sporządza inwentarz i na jego podstawie tworzony jest bilans otwarcia na dzień 1 czerwca. W inwentarzu zidentyfikowano rozrachunki pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami (dwie osoby fizyczne) a spółką cywilną polegające na tym, że wspólnicy w trakcie roku mieli wypłacane z rachunku bankowego spółki na swoje prywatne rachunki kwoty, które były zadeklarowane jako kwoty na opłacane przez nich swoje zobowiązania publicznoprawne (ZUS + PIT) i zaliczki na poczet zysków, które są oddzielnymi zobowiązaniami od zobowiązań samej spółki cywilnej. Umowa spółki cywilnej zawarta jest na czas nieokreślony, a umowa nie określa sposobów wypłat cząstkowych na poczet zysku.Czy sporządzając bilans otwarcia kwotę pobrań wspólników do dnia sporządzenia tego bilansu należy zgodnie z ustawą o rachunkowości ująć w pozycji aktywów obrotowych jako należności od pozostałych jednostek?Czy jest to zgodne z ustawą o rachunkowości i do zaakceptowania?

Odpowiedź:
Rozliczenia z tytułu udziału w zyskach wspólników spółki cywilnej regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) – dalej k.c. Zgodnie z art. 868 § 1 i 2 k.c. wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysku dopiero po rozwiązaniu spółki. Jeżeli jednak spółka została zawarta na czas nieoznaczony, wspólnicy mają prawo do podziału i wypłaty zysków na koniec każdego roku obrachunkowego. Często zdarza się, zwłaszcza gdy spółka jest jedynym źródłem dochodu wspólników, że w praktyce stosowana jest tzw. zaliczkowa wypłata zysku (nie jest ona zakazana na gruncie k.c.). Na podstawie zapisów umowy spółki lub na podstawie uchwały wspólników mogą być dokonywane w ciągu roku zaliczkowe wypłaty na poczet rozliczenia rocznego.
Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego. Przepis ten dotyczy wszelkich odpisów z wyniku finansowego bieżącego okresu dokonywanych na mocy odrębnych przepisów. Odpisy z wyniku finansowego, jak również zaliczkowe wypłaty na poczet zysku, traktowane są jako podział wyniku finansowego netto (w przypadku spółek cywilnych, jak również innych spółek osobowych – jako podział wyniku finansowego brutto). W świetle zasady memoriału oznacza to wykazanie w bilansie specyficznej korekty w obrębie kapitału własnego, w poz. A.IX pasywów bilansu „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)”.
Moim zdaniem, aczkolwiek w przypadku spółki cywilnej nie ma przepisów dotyczących podziału zysku w trakcie roku obrotowego i jego zaliczkowych wypłat, to zrealizowane wypłaty o takim charakterze, o których Państwo piszecie w pytaniu, w przypadku prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych, ewidencjonowane na koncie 248 Inne rozrachunki (w analityce: ze wspólnikami – o charakterze definitywnym, trwałym) – powinny być wykazane w bilansie jako pozycja zmniejszająca kapitał własny, w pozycji A.IX pasywów bilansu „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)”, a nie jako należności krótkoterminowe (inne) od pozostałych jednostek (poz. B.II.2c).
Rozrachunki o charakterze trwałym można także przeksięgować na konto 800 Kapitały (fundusze) podstawowe. W takiej sytuacji saldo konta 800 bez żadnych korekt prezentuje się w pasywach bilansu w pozycji A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy". Saldo to uwzględnia już bowiem różnice trwałe.
Można także pozostawić różnice trwałe na koncie 248, bez przeksięgowania ich na dzień bilansowy na konto 800, jednak w takim przypadku należy pamiętać, że w pozycji A.I pasywów bilansu wykazuje się wysokość kapitału podstawowego (saldo konta 800) po korekcie o różnice o charakterze trwałym figurujące na koncie 248, jeżeli nie wykazuje się poz. A.IX pasywów bilansu, korygującej kapitał własny. Dotyczy to także salda początkowego (b.o.), po przejściu spółki na księgi rachunkowe.

Uzasadnienie:
Spółka cywilna jest jedynie umową, która wiąże wspólników. Przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, w szczególności poprzez wniesienie wkładów (art. 860 k.c.). Co więcej, spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego. Mają ją jedynie wspólnicy. Dlatego też w świetle prawa cywilnego spółka cywilna to jedynie zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny.
Spółka cywilna nie ma statusu przedsiębiorcy. Status ten musi mieć jednak każdy ze wspólników, o ile w ramach spółki jest prowadzona działalność gospodarcza. Osoba fizyczna może podjąć działalność po uzyskaniu wpisu w CEIDG. Spółka cywilna nie podlega rejestracji ani w CEIDG, ani w rejestrze przedsiębiorców.
Spółka cywilna nie posiada własnego majątku, co wynika z braku podmiotowości prawnej spółki. Majątek wniesiony jako wkład przez wspólników czy nabyty w czasie trwania spółki stanowi wspólny majątek wspólników. Majątek ten objęty jest współwłasnością łączną, której podstawowymi cechami są niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów w majątku przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy z nich ma równe prawa do całego majątku. W konsekwencji wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki żaden z jej uczestników nie może domagać się podziału wspólnego majątku (por. art. 863 k.c.).
Jedynie na gruncie podatku od towarów i usług przepisy przyznają spółce cywilnej status samodzielnego podatnika VAT, natomiast nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, gdyż każdy ze wspólników płaci podatek dochodowy od dochodu osiągniętego m.in. ze spółki. Warto też dodać, że wspólnik spółki cywilnej jest płatnikiem składek na własne ubezpieczenia w ZUS.
Rozrachunki ze wspólnikami spółki cywilnej ujmowane są na koncie 248 Inne rozrachunki i podlegają one na każdy dzień bilansowy analizie w celu ustalenia sald o charakterze przejściowym (zaliczki do rozliczenia ze wspólnikiem lub do zwrotu) i trwałym. Oczywiście, w przypadku prowadzenia przez spółkę cywilną podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalenie pobranych kwot przez wspólników opierać się musi na dodatkowych zapiskach, analizie rachunków bankowych i innych dowodów, chyba że spółka nadprogramowo prowadziła ewidencję w module rozrachunkowym, obecnym w wielu programach do KPiR.
Wypłaty o charakterze trwałym to między innymi zapłata ze środków spółki (wspólników) przed podziałem zysku, na cele prywatne wspólników, w tym opłacenie ich zaliczek podatkowych czy składek ZUS, chociażby (technicznie) płatności te w imieniu poszczególnych wspólników dokonywał pracownik spółki. Kwalifikacji rozrachunków powinni dokonać wspólnicy, a nie osoba prowadząca księgi rachunkowe lub książkę przychodów i rozchodów.

Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 16.06.2015 r.