Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta działającego w branży budowlanej. Zdaniem organu kaucja gwarancyjna nie stanowi definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Ze względu na swój neutralny podatkowo charakter (kaucja jest zwracana po spełnieniu warunków określonych w umowie) wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej nie dotyczy należności, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W rezultacie - według organu - nie został spełniony warunek z art. 16 ust. 1 pkt 39 pozwalający zaliczyć stratę ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.
Z kolei zdaniem podatnika, wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej mieści się w ramach wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych albowiem stanowi część wynagrodzenia należnego wykonawcy i została przez stronę zaliczona do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym możliwe było zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu zbycia opisanej wierzytelności.
Sprawa trafiła do WSA w Gliwicach. Zdaniem sądu samo określenie "kaucja gwarancyjna" nie przesądza, że między stronami zawarto odrębną umowę kaucji. O tym, czy mamy do czynienia z umową kaucji gwarancyjnej, nie decyduje posługiwanie się przez strony terminologią odwołującą się do kaucji ani oznaczenie celu świadczenia jako zabezpieczenie określonych roszczeń. W umowach o roboty budowlane stosowane są różnego rodzaju zabezpieczenia, takie jak: kaucja gwarancyjna, gwarancja bankowa, gwarancja ubezpieczeniowa, czy też zatrzymanie wynagrodzenia przez oznaczony czas. Jeżeli wolą stron było zatrzymanie części wynagrodzenia należnego podwykonawcy, a nie udzielenie dodatkowej kaucji gwarancyjnej, to kwota pełniąca funkcję kaucji nie przestała stanowić części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Zatrzymanie polega bowiem w istocie na przesunięciu terminu płatności wynagrodzenia, z możliwością zaspokojenia roszczeń z zatrzymanej kwoty. Nadanie zatrzymanemu wynagrodzeniu funkcji zabezpieczającej nie zmienia jego charakteru prawnego.
W sprawie będącej przedmiotem kontroli strona wskazała, iż pewna część wynagrodzenia zatrzymywana była przez inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych i przyszłych ewentualnych roszczeń z tytułu gwarancji (czy rękojmi) - do momentu wskazanego w umowie. W takim przypadku nie znajduje uzasadnienia konkluzja organu, że kaucja nie jest elementem wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonanych robót oraz że wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, jako odrębna od wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych, nie jest dla Spółki przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
Nie zasługuje na aprobatę arbitralne stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na neutralność podatkową kaucji gwarancyjnej - wskazana przez podatnika w opisie stanu faktycznego wierzytelność nie dotyczyła należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych spółki.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana, jako przychód należny. Skoro zatem w niniejszej sprawie pełna kwota wynikająca z faktury (w tym kwota "kaucji gwarancyjnej" zatrzymana przez kontrahenta) została przez stronę rozpoznana, jako element należnego przychodu i podlegała opodatkowaniu, to nie znajduje zastosowania wyłączenie z kosztów na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Zgodzić się natomiast trzeba z podatnikiem, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z odpłatnego jej zbycia uwarunkowana jest spełnieniem ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Wyrok WSA w Gliwicach z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1205/16, LEX nr 2241801
